ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ ПО Г. МОСКВЕ
П И С Ь М О
25 октября 1994 г. N 11-13/13839
О ПОРЯДКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУММ ДИВИДЕНДОВ,
ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКИМ ПРЕДПРИЯТИЕМ ЗА ГРАНИЦЕЙ
В ответ на неоднократные запросы территориальных налоговых
инспекций о порядке налогообложения дивидендов, получаемых
российскими юридическими лицами за границей, сообщаем следующее.
В соответствии со статьей 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1
"О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими
изменениями и дополнениями) сумма прибыли (дохода), полученная
российскими юридическими лицами за пределами Российской Федерации,
включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в
Российской Федерации, и учитывается при определении размера
налога.
Следует, однако, иметь в виду, что вопросы налогообложения
прибыли (дохода), полученной за пределами России, оговариваются
международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР, и
в соответствии со статьей 12 вышеупомянутого Закона РФ от 27.12.91
N 2116-1 правила, установленные такими международными договорами,
имеют приоритетное значение над налоговым законодательством
Российской Федерации.
По состоянию на 1 октября 1994 года на территории России
действуют 22 налоговых соглашения (конвенции) об избежании
двойного налогообложения (см. приложение 1).
В случае, если дивиденды получены российским юридическим лицом
из источника в стране, с которой у России или бывшего СССР
отсутствует соглашение (конвенция) об избежании двойного
налогообложения, под термином "дивиденд" следует понимать
дивиденды, проценты, полученные по акциям, облигациям и иным
выпущенным за пределами Российской Федерации ценным бумагам,
принадлежащим предприятию, а также доходы от долевого участия в
других предприятиях, созданных за пределами России.
В случае, если такой тип дохода получен российским юридическим
лицом из источника в стране, с которой у России или бывшего СССР
существует соглашение (конвенция) об избежании двойного
налогообложения (см. приложение 1), то под термином "дивиденд"
понимается доход от акций или других прав, которые не являются
долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а
также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому
же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с
законодательством того государства, в котором находится лицо,
осуществляющее распределение прибыли; однако конкретное
определение данного термина необходимо уточнять в каждом отдельном
случае в соглашении (конвенции).
Независимо от того, существует соглашение (конвенция) об
избежании двойного налогообложения со страной - источником
дивидендов или нет, а также от того, получает российское
предприятие такой дивиденд непосредственно само или через
имеющееся на территории страны - источника постоянное
представительство данного российского юридического лица, ставка
налогообложения дохода в виде дивидендов на территории России
соответствует основной ставке налога на прибыль для российских
предприятий:
в 1992 году - 32%;
в 1993 году - 32%;
в I квартале 1994 года - 35%;
во II-IV кварталах 1994 года - 38%.
При исчислении суммы налога на дивиденды, полученные российским
юридическим лицом за пределами Российской Федерации, следует
помнить, что в соответствии со статьей 13 вышеупомянутого Закона
РФ от 27.12.91 N 2116-1 необходимо произвести зачет суммы налога
на данные дивиденды, уплаченного российским юридическим лицом в
стране - источнике дивидендов в соответствии с законодательством
страны - источника. При этом размер засчитываемой суммы не может
превышать суммы налога на дивиденд, подлежащей уплате в России по
сумме дивидендов, полученных за границей. Примеры зачета
уплаченных за границей налогов на дивиденды для целей устранения
двойного налогообложения приведены в приложении 2 к настоящему
письму.
При исчислении сумм зачета необходимо иметь в виду, что в
некоторых странах - источниках дивидендов налогообложение этих
дивидендов не может быть произведено (примерами таких стран
являются Кипр, Австрия, Болгария и др.). Поэтому необходимо
требовать у налогоплательщика, получающего дивиденды за рубежом,
документального подтверждения уплаты налога на данные дивиденды в
стране - источнике. Неправомерно уплаченные за границей суммы
налога к зачету приниматься не должны.
Документально не доказанная (не принятая к зачету) сумма налога
на дивиденды, уплаченная российским юридическим лицом за рубежом,
а также превышение суммы налога, уплаченного за границей, над
предельным размером зачета, который может быть предоставлен (см.
пример 2 приложения 2), уменьшают прибыль данного российского
предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплаты налога на
прибыль. Примерные варианты бухгалтерских проводок по операциям
зачета сумм налога, уплаченного российским предприятием за
границей, приведены в приложении 2 к настоящему письму.
Начальник Государственной налоговой
инспекции по г. Москве - государственный
советник налоговой службы II ранга
Д.Г. Черник
Приложение 1
к письму ГНИ по г. Москве
от 25 октября 1994 г. N 11-13/13839
Перечень действующих на территории
Российской Федерации соглашений (конвенций)
об избежании двойного налогообложения
по состоянию на 01.10.94
1) Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР, СССР и ЧССР
об устранении двойного налогообложения доходов и имущества
физических лиц (действует с 01.01.79)*.
2) Соглашение между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР и ЧССР об
устранении двойного налогообложения доходов и имущества
юридических лиц (действует с 01.01.79)*.
3) Соглашение между СССР и Королевством Норвегии об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества (по дивидендам - см.
статью 7, действует с 29.03.81).
4) Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об
устранении двойного налогообложения доходов и имущества (по
дивидендам - см. статью 8, действует с 01.10.82).
5) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Королевства Швеции об устранении двойного налогообложения доходов
и имущества (по дивидендам - см. статью 8, действует с 03.12.82).
6) Соглашение СССР и Федеративной Республики Германии об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества (по
дивидендам - см. статью 7, действует с 15.06.83).
7) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества (по дивидендам - см. статью 7, действует с 26.08.83).
8) Конвенция между Правительством СССР и Правительством
Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об
устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и прирост стоимости имущества (по дивидендам - см. статью 8,
действует с 30.01.86).
9) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Испании
об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (по
дивидендам - см. статью 8, действует с 07.08.86).
10) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Канады об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
(по дивидендам - см. статью 8, действует с 02.10.86).
11) Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии
об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы (по дивидендам - см. статью 7, действует с 27.11.86).
12) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Французской Республики об устранении двойного налогообложения
доходов и Протокол (по дивидендам - см. статью 7 Соглашения и п. 2
Протокола, действуют с 28.03.87).
13) Концепция между Правительством СССР и Правительством
Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество (по дивидендам - см.
статью 7, действует с 27.09.87).
14) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Королевства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и
имущества (по дивидендам - см. статью 8, действует с 28.09.87).
15) Соглашение между СССР и Швейцарской Конфедерацией по
налоговым вопросам (действует с 14.03.88).
16) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в
отношении подоходных налогов (по дивидендам - см. статью 7,
действует с 18.06.88)**.
17) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов
на доходы и Протокол (по дивидендам - см. статью 9 Соглашения и
п. 2 Протокола, действуют с 01.07.88).
18) Соглашение между Правительством СССР и Правительством Индии
об избежании двойного налогообложения доходов (по дивидендам - см.
статью 10, действует с 05.06.89).
19) Конвенция между Правительством СССР и Правительством
Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения
доходов (по дивидендам - см. статью 8, действует с 30.06.89).
20) Соглашение между Правительством СССР и Правительством
Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения доходов
и имущества (по дивидендам - см. статью 8, действует с 08.01.91).
21) Соглашение между Правительством РФ и Правительством
Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества (по дивидендам - см. статью 7, действует по дивидендам с
01.01.94)***.
22) Договор между РФ и США об избежании двойного
налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал (по дивидендам - см. статью
10, действует по дивидендам с 01.02.94)****.
------------------------
* В отношении Венгрии данная конвенция прекратила действие
начиная с 01.01.94.
* В отношении Польши данная конвенция прекратила действие
начиная с 22.02.93 (в отношении дивидендов - с 01.01.94 - см.
п. 22 настоящего приложения).
** с 30.12.77 по 18.06.88 действовало Соглашение между СССР и
Финляндской Республикой по вопросам налогообложения и Протокол.
*** По дивидендам с 01.01.79 по 01.01.94 действовало Соглашение
между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СССР и ЧССР об устранении двойного
налогообложения доходов и имущества юридических лиц.
**** По дивидендам с 28.01.76 по 01.02.94 действовала Конвенция
между СССР и США по вопросам налогообложения.
Приложение 2
к письму ГНИ по г. Москве
от 25 октября 1994 г. N 11-13/13839
Примеры зачета уплаченных за границей налогов
на дивиденды для целей устранения двойного
налогообложения
Пример 1.
---------
Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом
акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Х.
В отчетном году российское предприятие получило валовой доход
от деятельности в России в сумме 750000 руб. и доход в виде
дивидендов от предприятия из страны Х в сумме, эквивалентной
150000 руб. (в пересчете по курсу Центрального банка РФ на день
получения дохода).
1) В соответствии с законодательством страны Х доход от
дивидендов облагается налогом по ставке 32%.
Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с
законодательством страны Х, составил:
150000 руб. х 0,32 = 48000 руб.
2) Для целей налогообложения в России производятся следующие
расчеты:
а) совокупный валовой доход из всех источников:
750000 руб. + 150000 руб. = 900000 руб.;
б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому
законодательству, составила 300000 руб.;
в) налог на прибыль по ставке 38% составил:
300000 руб. х 0,38 = 114000 руб.
3) На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в
стране Х, предоставляется зачет в следующем порядке:
определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты
российского предприятия, связанные с получением дивидендов,
составили 10000 руб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам,
исчисленной в соответствии с законодательством России, применяется
ставка, предусмотренная российским законодательством:
(150000 руб. - 10000 руб.) х 0,38 = 53200 руб.
Таким образом, предельный размер зачета составляет 53200 руб.,
а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет
48000 руб. (т.е. не превышает предельный размер зачета). Поэтому
предоставляется зачет на всю сумму налога на дивиденды, уплаченную
за границей.
4) Предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в стране
Х:
114000 руб. - 48000 руб. = 66000 руб.
Итого: налог к уплате в России составил 66000 руб.
Примерные бухгалтерские проводки по примеру 1
------------------------------------------------------------------
N Операция Сумма Дт Кт
------------------------------------------------------------------
1. Начислены дивиденды 150000 руб.
из источников в стране Х (в пересчете
по курсу ЦБ РФ) 76 80
------------------------------------------------------------------
2. Начислен налог на 48000 руб.
дивиденды, подлежащий (в пересчете
уплате в стране Х по курсу ЦБ РФ) 81 76
------------------------------------------------------------------
3. Поступила фактическая 102000 руб.
сумма дивидендов (в пересчете
(за вычетом налога, по курсу ЦБ РФ) 52 76
уплаченного в стране Х)
150000 руб. - 48000 руб. =
= 102000 руб.
------------------------------------------------------------------
4. Рассчитана сумма налога 66000 руб. 81 68
на прибыль в Российской
Федерации с зачетом
налога на дивиденды,
уплаченного в стране Х
114000 руб. - 48000 руб. =
= 66000 руб.
------------------------------------------------------------------
5. Уплачен налог на 66000 руб. 68 51
прибыль в России
------------------------------------------------------------------
Пример 2.
---------
Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом
акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Y.
В отчетном году российское предприятие получило валовой доход
от деятельности в России в сумме 850000 руб. и доход в виде
дивидендов от предприятия из страны Y в сумме, эквивалентной
150000 руб. (в пересчете по курсу Центрального банка РФ на день
получения дохода).
1) В соответствии с законодательством страны Y доход от
дивидендов облагается налогом по ставке 40%.
Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с
законодательством страны Y, составил:
150000 руб. х 0,40 = 60000 руб.
2) Для целей налогообложения в России производятся следующие
расчеты:
а) совокупный валовой доход из всех источников:
850000 руб. + 150000 руб.= 1000000 руб.;
б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому
законодательству, составила 500000 руб.;
в) налог на прибыль по ставке 38% составил:
500000 руб. х 0,38 = 190000 руб.
3) На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в
стране Y, предоставляется зачет в следующем порядке:
определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты
российского предприятия, связанные с получением дивидендов,
составили 10000 руб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам,
исчисленной по законодательству России, применяется ставка,
предусмотренная российским законодательством:
(150000 руб. - 10000 руб. ) х 0,38 = 53200 руб.
Таким образом, предельный размер зачета составляет 53200 руб.,
а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет
60000 руб. (т.е. превышает предельно возможный размер зачета).
Поэтому к зачету в России принимается только 53200 руб. (т.е. сама
сумма предельного размера зачета).
4) Предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в
стране Y:
190000 руб. - 53200 руб. = 136800 руб.
Итого: налог к уплате в России составляет 136800 руб.
Сумма налога, фактически уплаченная в стране Y, но на которую
не предоставлен зачет (60000 руб. - 53200 руб. = 6800 руб.),
уменьшает прибыль российского предприятия, остающуюся в его
распоряжении после уплаты налога на прибыль.
Примерные бухгалтерские проводки по примеру 2
------------------------------------------------------------------
N Операция Сумма Дт Кт
------------------------------------------------------------------
1. Начислены дивиденды 150000 руб.
из источников в стране Y (в пересчете
по курсу ЦБ РФ) 76 80
------------------------------------------------------------------
2. Начислен налог на 60000 руб.
дивиденды, подлежащий (в пересчете
уплате в стране Y по курсу ЦБ РФ) 81 76
------------------------------------------------------------------
3. Поступила фактическая 90000 руб.
сумма дивидендов (за (в пересчете
вычетом налога, по курсу ЦБ РФ) 52 76
уплаченного в стране Y)
150000 руб. - 60000 руб. =
= 90000 руб.
------------------------------------------------------------------
4. Рассчитана сумма налога 136800 руб. 81 68
на прибыль в Российской
Федерации с зачетом
налога на дивиденды,
уплаченного в стране Y
190000 руб. - 53200 руб. =
= 136800 руб.
------------------------------------------------------------------
5. Уплачен налог на прибыль 136800 руб. 68 51
в России
------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------
-------------------------
|
