ПРАВИТЕЛЬСТВО МОСКВЫ
ДЕПАРТАМЕНТ ФИНАНСОВ
ПИСЬМО
от 29 декабря 2000 г. N 13-136
О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ
Департамент финансов направляет для сведения и использования в
практической работе Комментарий по переходу на План счетов
бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности
организаций, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31
октября 2000 г. N 94н (приложение).
План счетов разработан во исполнение Программы реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства
Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и вводится в
действие с 1 января 2001 г. Переход к применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности
организаций разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере
готовности организации.
Заместитель руководителя
Департамента финансов
В.П. Ширяев
Приложение
к письму Департамента финансов
от 29 декабря 2000 г. N 13-136
КОММЕНТАРИИ ПО ПЕРЕХОДУ НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ
С 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов
бухгалтерского учета (далее - План счетов 2001 г.). Введение
нового Плана счетов является одним из этапов в выполнении
Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности, принятой
Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г.
Среди основных факторов, предопределивших разработку нового
Плана счетов, - упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве,
развитие методики бухгалтерского учета, активная работа по
гармонизации российских правил бухгалтерского учета с
международной признанной бухгалтерской практикой.
С упрочением рыночных отношений в экономике России
предъявляются все новые требования к процессу формирования
финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В
центре внимания специалистов оказываются достоверность и
объективность данных о финансовом положении организации,
изменениях в нем и финансовых результатах ее деятельности. В
первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности.
Прежде всего это коснулось методики отражения на счетах
бухгалтерского учета конечного финансового результата деятельности
организации. Предусмотренный Планом счетов 1992 г. порядок учета
прибыли (даже после внесения в него некоторых уточнений в 1997 г.)
не обеспечивает системного формирования данных, необходимых для
подготовки отчета о прибылях и убытках, полезного акционерам и
другим инвесторам. Так, сальдо счета прибылей и убытков,
полученное по правилам Плана счетов 1992 г., лишь промежуточный
показатель (так называемая балансовая прибыль). Для удовлетворения
потребностей акционеров в информации о действительной сумме
прибыли, подлежащей распределению, необходимы многочисленные
корректировки.
С развитием элементов нового хозяйственного механизма
пересматриваются многие правила и методики бухгалтерского учета.
Это приводит к трансформации и последующему пересмотру многих
правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются
новые способы оценки активов и обязательств, квалификационные и
классификационные признаки их. По мере совершенствования практики
бухгалтерского учета и стабилизации законодательства уточняется
характеристика различных учетных объектов. Это, в свою очередь,
обуславливает необходимость изменения состава и содержания
синтетических и аналитических позиций в Плане счетов, а также
порядка записей на счетах. Так, изменилась методика отражения на
счетах бухгалтерского учета: операций по договорам доверительного
управления имуществом, простого товарищества (о совместной
деятельности); операций имущественного найма (аренды);
взаимоотношений организаций, входящих в одну группу; капитала, др.
Особую актуальность нынешнему пересмотру Плана счетов придает
активная и целенаправленная работа по сближению отечественной
учетной практики с международной признанной практикой
бухгалтерского учета. Принятое Правительством Российской Федерации
решение об ориентации на международные стандарты финансовой
отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных
изменений процесса формирования финансовой информации. Российская
система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку
данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО
или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на
основе этих стандартов.
Названные причины обусловили цели изменения системы счетов. Эти
изменения должны обеспечить: 1) более высокую степень
достоверности и объективности информации о финансовом положении и
результатах деятельности организации; 2) рационализацию порядка
отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной
жизни; 3) значительное снижение затрат на формирование отчетной
финансовой информации в соответствии с МСФО.
Новый План счетов устанавливает лишь общий порядок отражения
фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он
оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов
и является элементом системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета. В таком качестве План счетов 2001 г. не
имеет особого положения среди нормативно - методических актов по
бухгалтерскому учету. Инструкция по применению Плана счетов дает
лишь краткую характеристику синтетических счетов: структура и
назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем
фактов, порядок записей в отношении наиболее распространенных
хозяйственных операций, связи (корреспонденция) счета с другими
счетами. Ни План счетов, ни инструкция по его применению не
устанавливают правил оценки, группировки, документирования,
балансового обобщения, учетных процедур, которые устанавливаются
такими системами нормативного регулирования бухгалтерского учета,
как положения, стандарты, методические указания.
Группировка счетов и последовательность их расположения в Плане
счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной
жизни, обобщаемых синтетическими позициями, и принципиально
исходит из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта.
Использование этого признака группировки дает ответ на вопрос,
информация о каких объектах учета систематизируется на счетах
определенного раздела. При этом в необходимой мере принимаются во
внимание и другие существенные признаки группировки счетов, в
частности, назначение и структура, взаимосвязь между счетами и др.
(таблица 1).
Таблица 1
СТРУКТУРА ПЛАНА СЧЕТОВ
-----------------------------------------------------------------------T-----------T---------¬
¦Счета бухгалтерского баланса ¦Счета ¦Забалан- ¦
¦ ¦отчета ¦совые ¦
¦ ¦о прибылях ¦счета ¦
¦ ¦и убытках ¦(001-011)¦
+--------T---------T----------T---------T---------T---------T----------+-----------+ ¦
¦Раздел I¦Раздел II¦Раздел III¦Раздел IV¦Раздел V ¦Раздел VI¦Раздел VII¦Раздел VIII¦ ¦
¦"Внеобо-¦"Произ- ¦"Затраты ¦"Готовая ¦"Денежные¦"Расчеты"¦"Капитал" ¦"Финансовые¦ ¦
¦ротные ¦водст- ¦на произ- ¦продук- ¦средства"¦(60-79) ¦(80-89) ¦результаты"¦ ¦
¦активы" ¦венные ¦водство" ¦ция" ¦(50-59) ¦ ¦ ¦(90-99) ¦ ¦
¦(01-09) ¦запасы" ¦(20-29 ¦(40-49) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(10-19) ¦и 30-39) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------+---------+----------+---------+---------+---------+----------+-----------+----------
В счетном плане сначала помещены счета активов и процессов, а
затем счета обязательств и капитала. В каждом разделе объединены
все счета, связанные с определенной стадией кругооборота,
независимо от назначения и структуры этих счетов. Так, в раздел
"Внеоборотные активы" включены и счета активов ("Основные
средства", "Доходные вложения в материальные активы",
"Нематериальные активы", "Оборудование к установке"), счета
процессов ("Вложения во внеоборотные активы") и регулирующие счета
("Амортизация основных средств", "Амортизация нематериальных
активов"). В разделе "Производственные запасы" предусмотрены счета
активов ("Материалы"), регулирующие счета ("Амортизация основных
средств", "Амортизация нематериальных активов"). В разделе
"Производственные запасы" предусмотрены счета активов
("Материалы", "Животные на выращивании и откорме"), счета
процессов ("Заготовление и приобретение материальных ценностей") и
регулирующие счета ("Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей", "Отклонение в стоимости материальных ценностей").
Внутри разделов также соблюдена определенная последовательность
в расположении счетов. В частности, регулирующие счета помещены
после основных счетов: счет 01 "Основные средства" и счет 02
"Амортизация основных средств", счет 04 "Нематериальные активы" и
счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы"
и счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",
счет 58 "Финансовые вложения" и счет 59 "Резервы под обесценение
вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" и т.д.
В разделе "Затраты на производство" сначала помещены счета
учета процесса основного производства, т.е. производства,
продукция которого является предметом деятельности организации.
Затем расположены счета учета вспомогательных производств. Далее
идут счета для накапливания и распределения затрат по обслуживанию
производства и управлению.
В разделе "Расчеты" счета помещены в следующей
последовательности: счета внешних контрагентов (поставщики,
подрядчики, покупатели, заказчики, заимодавцы), счета расчетов с
государством (бюджет, пенсионный фонд, фонд социального
страхования, фонд обязательного медицинского страхования), счета
расчетов с персоналом (по оплате труда, подотчетным суммам, прочим
операциям), собственниками (акционерами, участниками,
учредителями, уполномоченными государственными и муниципальными
органами), счета внутрихозяйственных (внутрибалансовых) расчетов.
Вместе с тем, по сравнению с Планом счетов 1992 г. структура
нового Плана счетов претерпела некоторые изменения. Наиболее
значительные из них касаются разделов, связанных с учетом
источников финансирования и финансовых результатов деятельности
организации. Счета 80-89 полностью предназначены для учета
капитала организации (раздел VII "Капитал"). Счета 90-99 отведены
для систематизации информации о доходах и расходах организации, а
также конечном финансовом результате ее деятельности (раздел VIII
"Финансовые результаты"). Таким образом, разделы I-VII охватывают
в основном счета бухгалтерского баланса, а раздел VIII связан
главным образом с отчетом о прибылях и убытках.
Исключен раздел "Кредиты и финансирование". Счета учета
расчетов по займам перенесены в раздел "Расчеты", а счет учета
целевого финансирования - в раздел "Капитал".
Счета учета реализации (продажи) продукции, товаров, работ,
услуг, других активов исключены из раздела "Готовая продукция,
товары и реализация". В новом счетном плане они помещены в разделе
"Финансовые результаты" как позиции, формирующие информацию о
доходах и расходах организации и являющиеся элементом счета
прибылей и убытков.
Счета "Расходы будущих периодов", "Недостачи и потери от порчи
ценностей" и "Резервы предстоящих расходов" также включены в
раздел "Финансовые результаты". Они перенесены из разделов,
соответственно, "Затраты на производство", "Финансовые результаты
и использование прибыли", "Капитал и резервы" старого Плана
счетов.
В разделе "Расчеты" сокращено число счетов учета расчетов. В
основном это коснулось синтетических позиций, введенных после
вступления в действие нового Гражданского кодекса Российской
Федерации. В Плане счетов 2001 г. исключены специальные
синтетические счета для учета расчетов с государственными и
муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных
предприятий, с дочерними и зависимыми обществами; по договорам
доверительного управления и простого товарищества, по авансам
полученным и выданным; с внебюджетными фондами; по претензиям; по
имущественному и личному страхованию. В данный раздел перенесены
счета учета расчетов по привлеченным организацией долгосрочным и
краткосрочным кредитам и другим займам.
В связи с изменившимися условиями хозяйствования и уточнением
методики бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрено
использование ряда синтетических счетов. Перечень таких позиций
приведен в таблице 2. Дополнительно в План счетов введено
несколько новых счетов (таблица 3). Изменены наименования и номера
некоторые счетов (таблицы 4 и 5). Две синтетические позиции
разукрупнены (таблица 6) и несколько объединены (таблица 7).
Таблица 2
АННУЛИРОВАННЫЕ СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА
----------------------------------T---------------------------------¬
¦Аннулированный счет ¦Отражение операций по новому ¦
¦ ¦Плану счетов ¦
+-----T---------------------------+-----T---------------------------+
¦номер¦наименование ¦номер¦наименование ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦06 ¦Долгосрочные финансовые ¦58 ¦Финансовые вложения ¦
¦ ¦вложения ¦55 ¦Специальные счета в банках ¦
¦ ¦ ¦ ¦(в части банковских ¦
¦ ¦ ¦ ¦депозитов) ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦12 ¦Малоценные и быстроизна- ¦10 ¦Материалы ¦
¦ ¦шивающиеся предметы ¦01 ¦Основные средства (в части ¦
¦ ¦ ¦ ¦сменного оборудования, ¦
¦ ¦ ¦ ¦специальной оснастки ¦
¦ ¦ ¦ ¦и т.п.) ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦13 ¦Износ малоценных ¦02 ¦Амортизация основных ¦
¦ ¦быстроизнашивающихся ¦ ¦средств (в части сменного ¦
¦ ¦предметов ¦ ¦оборудования, специальной ¦
¦ ¦ ¦ ¦оснастки и т. п.) ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦30 ¦Некапитальные работы ¦ ¦ - ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦43 ¦Коммерческие расходы ¦44 ¦Расходы на продажу ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦46 ¦Реализация продукции ¦90 ¦Продажи ¦
¦ ¦(работ, услуг) ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦47 ¦Реализация и прочее ¦01 ¦Основные средства (в части ¦
¦ ¦выбытие ¦ ¦списания накопленной ¦
¦ ¦основных средств ¦ ¦амортизации) ¦
¦ ¦ ¦91 ¦Прочие доходы и расходы ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦48 ¦Реализация прочих активов ¦91 ¦Прочие доходы и расходы ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦61 ¦Расчеты по авансам ¦60 ¦Расчеты с поставщиками ¦
¦ ¦выданным ¦ ¦и подрядчиками ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦64 ¦Расчеты по авансам ¦62 ¦Расчеты с покупателями ¦
¦ ¦полученным ¦ ¦и заказчиками ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦67 ¦Расчеты по внебюджетным ¦ ¦ - ¦
¦ ¦платежам ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦74 ¦Расчеты по выделенному ¦75 ¦Расчеты с учредителями ¦
¦ ¦на отдельный баланс ¦79 ¦Внутрихозяйственные ¦
¦ ¦имуществу ¦ ¦расчеты ¦
¦ ¦ ¦80 ¦Уставный капитал ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦77 ¦Расчеты с государственным ¦75 ¦Расчеты с учредителями ¦
¦ ¦и муниципальным органом ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦78 ¦Расчеты с дочерними ¦60 ¦Расчеты с поставщиками ¦
¦ ¦(зависимыми) обществами ¦62 ¦Расчеты с покупателями ¦
¦ ¦ ¦ ¦и заказчиками ¦
¦ ¦ ¦75 ¦Расчеты с учредителями ¦
¦ ¦ ¦76 ¦Расчеты с разными ¦
¦ ¦ ¦ ¦дебиторами и кредиторами ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦81 ¦Использование прибыли ¦99 ¦Прибыли и убытки ¦
+-----+---------------------------+-----+---------------------------+
¦93 ¦Кредиты банков ¦ ¦ - ¦
¦ ¦для работников ¦ ¦ ¦
L-----+---------------------------+-----+----------------------------
Таблица 3
НОВЫЕ СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА
---------------------------------T--------------------------------¬
¦Новые счета ¦Для отражения операций ¦
¦ ¦ранее учитывавшихся счетов ¦
+-----T--------------------------+-----T--------------------------+
¦номер¦наименование ¦номер¦наименование ¦
+-----+--------------------------+-----+--------------------------+
¦59 ¦Резервы под обесценение ¦82 ¦Оценочные резервы ¦
¦ ¦вложений в ценные бумаги ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------+-----+--------------------------+
¦63 ¦Резервы по сомнительным ¦82 ¦Оценочные резервы ¦
¦ ¦долгам ¦ ¦ ¦
+-----+--------------------------+-----+--------------------------+
¦81 ¦Собственные акции (доли) ¦56 ¦Денежные документы ¦
L-----+--------------------------+-----+---------------------------
Таблица 4
СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА, У КОТОРЫХ ИЗМЕНЕНЫ НАИМЕНОВАНИЯ
------T---------------------------------------------------------¬
¦Номер¦Наименование ¦
¦ +-----------------------------T---------------------------+
¦ ¦старое ¦новое ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦02 ¦Износ основных средств ¦Амортизация основных ¦
¦ ¦ ¦средств ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦08 ¦Капитальные вложения ¦Вложения во внеоборотные ¦
¦ ¦ ¦активы ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦14 ¦Переоценка материальных ¦Резервы под снижение ¦
¦ ¦ценностей ¦стоимости материальных ¦
¦ ¦ ¦ценностей ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦44 ¦Издержки обращения ¦Расходы на продажу ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦51 ¦Расчетный счет ¦Расчетные счета ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦52 ¦Валютный счет ¦Валютные счета ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦58 ¦Краткосрочные финансовые ¦Финансовые вложения ¦
¦ ¦вложения ¦ ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦68 ¦Расчеты с бюджетом ¦Расчеты по налогам ¦
¦ ¦ ¦и сборам ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦ ¦Резервы предстоящих расходов ¦Резервы предстоящих ¦
¦ ¦и платежей (89) ¦расходов (96) ¦
+-----+-----------------------------+---------------------------+
¦ ¦Целевые финансирование ¦Целевое финансирование (86)¦
¦ ¦и поступление (96) ¦ ¦
L-----+-----------------------------+----------------------------
Таблица 5
СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА, У КОТОРЫХ ИЗМЕНЕН НОМЕР
-------------T--------------------------------------------¬
¦Номер ¦Наименование ¦
+------T-----+ ¦
¦старый¦новый¦ ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦31 ¦97 ¦Расходы будущих периодов ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦36 ¦46 ¦Выполненные этапы по незавершенным работам ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦37 ¦40 ¦Выпуск продукции (работ, услуг) ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦40 ¦43 ¦Готовая продукция ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦80 ¦99 ¦Прибыли и убытки ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦83 ¦98 ¦Доходы будущих периодов ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦84 ¦94 ¦Недостачи и потери от порчи ценностей ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦85 ¦80 ¦Уставный капитал ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦86 ¦82 ¦Резервный капитал ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦87 ¦83 ¦Добавочный капитал ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦88 ¦84 ¦Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦89 ¦96 ¦Резервы предстоящих расходов ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦96 ¦86 ¦Целевое финансирование ¦
+------+-----+--------------------------------------------+
¦021 ¦011 ¦Основные средства, сданные в аренду ¦
L------+-----+---------------------------------------------
Таблица 6
РАЗУКРУПНЕННЫЕ СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА
---------------------------------T-----------------------------¬
¦Разукрупненный счет ¦Отражение операций ¦
¦ ¦по новому Плану счетов ¦
+-----T--------------------------+-----T-----------------------+
¦номер¦наименование ¦номер¦наименование ¦
+-----+--------------------------+-----+-----------------------+
¦82 ¦Оценочные резервы ¦59 ¦Резерв под обесценение ¦
¦ ¦ ¦ ¦вложений ¦
¦ ¦ ¦63 ¦Резервы по сомнительным¦
¦ ¦ ¦ ¦долгам ¦
+-----+--------------------------+-----+-----------------------+
¦56 ¦Денежные документы ¦50 ¦Касса ¦
¦ ¦ ¦81 ¦Собственные акции ¦
¦ ¦ ¦ ¦(доли) ¦
L-----+--------------------------+-----+------------------------
Таблица 7
ОБЪЕДИНЕННЫЕ СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА
----------------------------------T------------------------------¬
¦Объединенные счета ¦Отражение операций по новому ¦
¦ ¦Плану счетов ¦
+-----T---------------------------+-----T------------------------+
¦номер¦наименование ¦номер¦наименование ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------+
¦63 ¦Расчеты по претензиям ¦76 ¦Расчеты с разными ¦
¦65 ¦Расчеты по имущественному ¦ ¦дебиторами ¦
¦ ¦и личному страхованию ¦ ¦и кредиторами ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------+
¦90 ¦Краткосрочные кредиты ¦66 ¦Расчеты по краткосрочным¦
¦ ¦банков ¦ ¦кредитам и займам ¦
¦94 ¦Краткосрочные займы ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------+
¦92 ¦Долгосрочные кредиты ¦67 ¦Расчеты по долгосрочным ¦
¦ ¦банков ¦ ¦кредитам и займам ¦
¦95 ¦Долгосрочные займы ¦ ¦ ¦
+-----+---------------------------+-----+------------------------+
¦014 ¦Износ жилищного фонда ¦010 ¦Износ основных средств ¦
¦015 ¦Износ объектов внешнего ¦ ¦ ¦
¦ ¦благоустройства и других ¦ ¦ ¦
¦ ¦аналогичных объектов ¦ ¦ ¦
L-----+---------------------------+-----+-------------------------
Отражение финансовых результатов
При пересмотре Плана счетов наибольшие изменения претерпели
счета учета финансовых результатов и капитала. Предусмотренные
изменения завершают формирование новой методики учета доходов и
расходов организации. В их основе - новый подход к порядку
бухгалтерского учета источников финансирования расходов
организации.
С введением нового Плана счетов любые расходы организации
должны либо включаться в стоимость активов, либо списываться
(непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и
убытков. Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в
распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет
не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных
показателей стоимости активов и величины конечного финансового
результата деятельности организации в отчетном периоде.
Для решения вопроса, по какой схеме отражать в учете те или
иные расходы, необходимо руководствоваться следующим.
Капитализируются только те расходы, которые непосредственно
связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные
(управленческие, административные) расходы, как правило, не
включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и
убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены.
Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные
после начала его использования (например, проценты по кредитам на
приобретение данного актива), должны также относиться на счет
прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.
В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы
по обычным видам деятельности или, иначе, обусловленные либо
непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой
деятельности организации. При этом исходят из того, что
себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных
в процессе производства продукции (работ, услуг) природных
ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств,
трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и
продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и
внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.
Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем
непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 "Прибыли и
убытки". Он предназначен для выявления конечного финансового
результата деятельности организации за отчетный год. Записи на нем
ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года
остатка по этому счету быть не должно.
Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой
систему предусмотренных Планом счетов синтетических позиций.
Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов
(90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"), а также счет 99
"Прибыли и убытки". В рамках этой системы ведется систематическое
наблюдение за процессом формирования финансового результата
деятельности организации в течение отчетного периода.
Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены
для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах
по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90
"Продажи" формируется финансовый результат от экономической
деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он
представляет собой разницу между выручкой от продажи и
себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91
"Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и
внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и
расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).
По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов
90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99
"Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки"
находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными
обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые
чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например,
потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на
счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога
на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая
прибыль организации, которая является основой для объявления
дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина
заключительными записями декабря переносится на счет 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Схематично
формирование чистой прибыли/убытка можно представить следующим
образом:
-------------------------------------¬
¦ Прибыль/убыток от продаж ¦
¦+/- Сальдо прочих доходов и расходов¦
¦+/- Чрезвычайные расходы и доходы ¦
¦- Налог на прибыль ¦
L-------------------------------------
Отражение операции на счете продаж
В новом Плане счетов счет 46 "Реализация продукции (работ,
услуг)" заменен на счет 90 "Продажи". Счет 90 "Продажи" является
сопоставляющим. Однако он используется не только для исчисления
результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный
месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о
прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура
счета.
К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения
отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета
выручки от продаж заводят субсчет 90-1 "Выручка от продаж", для
учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) -
субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", налога на добавленную
стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ,
услуг), - субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", акциза,
предусмотренного в цене на проданную продукцию, - субсчет 90-4
"Акцизы". Если организация является плательщиком экспортных
пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные
пошлины". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета
налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того,
открывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". В течение
месяца по счету 90 "Продажи" записи производятся в обычном
порядке.
-------------------------T----------------------------------------¬
¦Содержание учетной ¦Корреспондирующие счета ¦
¦записи +---------------------T------------------+
¦ ¦по дебету ¦по кредиту ¦
+------------------------+---------------------+------------------+
¦Выручка от продажи ¦62 "Расчеты с покупа-¦90-1 "Выручка ¦
¦ ¦телями и заказчиками"¦от продаж" ¦
+------------------------+---------------------+------------------+
¦Себестоимость продаж ¦90-2 "Себестоимость ¦43 "Готовая ¦
¦ ¦продаж" ¦продукция" ¦
¦ ¦ ¦20 "Основное ¦
¦ ¦ ¦производство" ¦
¦ ¦ ¦45 "Товары ¦
¦ ¦ ¦отгруженные" и др.¦
+------------------------+---------------------+------------------+
¦Налог на добавленную ¦90-3 "Налог на добав-¦68 "Расчеты ¦
¦стоимость ¦ленную стоимость" ¦по налогам ¦
¦ ¦ ¦и сборам" ¦
+------------------------+---------------------+------------------+
¦Акциз ¦90-4 "Акциз" ¦68 "Расчеты ¦
¦ ¦ ¦по налогам ¦
¦ ¦ ¦и сборам" ¦
+------------------------+---------------------+------------------+
¦Экспортные пошлины ¦90-5 "Экспортные ¦68 "Расчеты ¦
¦ ¦пошлины" ¦по налогам ¦
¦ ¦ ¦и сборам" ¦
L------------------------+---------------------+-------------------
По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по
указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам
90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету
90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток
от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом
отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли
и убытки" (в случае прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и
убытки" и кредиту счета 90-9 (в случае убытка).
Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом
счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета
этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина
которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца
отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи",
как правило, быть не должно.
В декабре отчетного года после списания финансового результата
за указанный месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся
заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого
оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на
субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями
по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1
списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате
произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного
года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" заменил счета 47 "Реализация
и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов"
и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" счетного плана 1992 г.
Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90
"Продажи".
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" заводят следующие
субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-9
"Сальдо прочих доходов и расходов".
По счету 91 "Прочие доходы и расходы" производятся следующие
учетные записи.
На субсчетах 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы"
данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и
расходов. Эти сведения используются для составления отчета о
прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9
"Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для формирования
счета прибылей и убытков в течение отчетного года.
Налог на прибыль
Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по
уплате в бюджет налога на прибыль. В Плане счетов 2001 г. для этой
операции не предусмотрено применение счета "Использование
прибыли", он исключен из счетного плана.
В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль
отражают по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68
"Расчеты по налогам и сборам". Суммы фактически причитающихся с
организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту
счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом
99 "Прибыли и убытки". Сопоставлением дебетового и кредитового
оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Налог
на прибыль") выявляется сумма задолженности по платежам в бюджет
или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета
68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные
счета". Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных
платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не
делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из
бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51
"Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по
налогам и сборам".
В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение
налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.
Нераспределенная прибыль
В новом Плане счетов уточнена система записей по учету
нераспределенной прибыли.
Синтетическая позиция "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" включена в раздел "Капитал" в качестве счета 84. Как и
прежде, экономическое содержание данного счета заключается в
аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или
нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации
в качестве внутреннего источника финансирования долговременного
характера.
При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли
отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 "Прибыли и убытки",
переносится в кредит счета 84. Эта запись производится
заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом,
чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет
99 "Прибыли и убытки" не имел никакого сальдо.
Уже в следующем за отчетным году на основании решения
компетентного органа (например, общего собрания акционеров в
акционерном обществе или собрания участников в обществе с
ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли.
Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление
средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых
лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в
корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму
начисленных дивидендов, 82 "Резервный капитал" - на сумму
отчислений в резервные фонды. После отражения указанных операций
сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли,
которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров
акционерного общества или участников общества с ограниченной
ответственностью.
В Плане счетов 1992 г. предусматривались отдельные субсчета к
счету 88 для учета нераспределенной прибыли отчетного года
(субсчет 1) и прошлых лет (субсчет 2). Первый субсчет являлся
транзитным и служил лишь для формирования информации о выплате
дивидендов собственникам. Само же накопление нераспределенной
прибыли отражалось на втором субсчете. Перенос сумм с субсчета 1
на субсчет 2 счета 88 производился после объявления годового
дивиденда. Необходимость в таком порядке отражения вызывалась тем,
что суммы, числившиеся на субсчете 2, расходовались в течение года
для финансирования некоторых расходов. Поэтому до выплаты годового
дивиденда требовалось обособление суммы прибыли, подлежащей
распределению.
В связи с изменением общего порядка отражения расходов
организации появилась возможность отказаться от использования
субсчета 1. Акционеры получают отчет о прибылях и убытках,
заключительным показателем которого становится чистая прибыль
организации. Именно этот показатель является основой для
объявления годового дивиденда. Выплаты же объявленных дивидендов
производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собранием
акционеров. Тем самым необходимость в обособленном отражении в
учете суммы нераспределенной прибыли отчетного года отпала.
Кроме того, новый порядок учета нераспределенной прибыли
облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском
балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более
четкой.
Вместе с тем, при необходимости с помощью аналитического учета
по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно
организовать системный контроль за состоянием и движением средств
нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются
субсчета для каждого этапа движения средств, образующих
нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены,
например, следующие наименования "Прибыль, подлежащая
распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и
"Нераспределенная прибыль использованная".
На субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся
сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются
дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды.
После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится
в кредит субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении".
На субсчете "Нераспределенная прибыль в обращении" с течением
времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами
прибыли. По существу сальдо данного субсчета показывает величину
средств, накопленных для создания нового имущества в форме
основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого
субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом
"Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом
использовании соответствующих средств на создание нового
имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета
"Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину
свободного остатка нераспределенной прибыли.
На субсчете "Нераспределенная прибыль использованная"
обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной
прибыли превращена из денежной формы в товарную, т.е. на какую
сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства
записи по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08
"Вложения во внеоборотные активы" в учете делается внутренняя
проводка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)": дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и
кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". Как и
по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь
кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной
прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами
решения о распределении прибыли отчетного года.
Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак
не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Независимо от
внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету
сохраняет свою величину и остается неизменным.
Фонды специального назначения
В новом Плане счетов не предусмотрены специальные позиции для
учета фондов специального назначения (далее - ФСН), традиционно
создававшихся из прибыли, оставшейся после уплаты налога на
прибыль, т.е. в счетный план 2001 г. не включены ни синтетические,
ни аналитические счета учета фондов накопления, потребления и
социальной сферы.
Расходы, которые ранее производились за счет ФСН, теперь должны
либо относиться на счет прибылей и убытков, либо
капитализироваться. Например, расходы, которые ранее
финансировались из фондов потребления, должны теперь включаться в
себестоимость продукции или списываться на счет прибылей и
убытков. Расходы из фондов накопления должны капитализироваться.
Расходы из фонда социальной сферы должны либо капитализироваться,
либо включаться в себестоимость, либо относиться непосредственно
на счет прибылей и убытков.
Особо следует рассмотреть порядок списания остатков ФСН в связи
с введением нового Плана счетов. Такое списание определяется
характером фондов и источников их образования. Фонды потребления
традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому
остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной
прибыли. Такой же вывод можно сделать в отношении фондов
накопления.
Сложнее обстоит дело с остатком фонда социальной сферы. Этот
фонд образовывался из разных источников: поступления в процессе
приватизации, безвозмездные поступления, переоценка объектов
социальной сферы, нераспределенная прибыль организации и др.
Поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы,
зачисленные в фонд с момента его создания. Это можно сделать,
проанализировав кредитовые обороты по счету "Фонд социальной
сферы". Корреспонденция с дебетом счета 81 показывает отчисления в
фонд из прибыли, с дебетом счетов учета основных средств -
дооценку объектов основных средств, безвозмездно полученные
объекты или объекты, полученные в ходе приватизации. Если
восстановить записи невозможно или это требует неоправданно
больших затрат времени и сил, то считаем возможным весь остаток
фонда присоединить либо к нераспределенной прибыли, либо к
добавочному капиталу (в зависимости от того, какой источник стал
преобладающим по объему средств, направленных в фонд). Когда в
силу объективных причин невозможно даже приблизительно оценить
соотношение источников, остаток фонда целесообразно присоединить к
добавочному капиталу.
Конкретные записи по закрытию счетов учета ФСН приведены ниже.
Перенос сальдо по счетам
Открытие счетов учета финансовых результатов согласно новому
Плану счетов предполагает формирование входящих остатков по ним.
Необходимые для этого записи приведены в таблице 8.
Таблица 8
УЧЕТНЫЕ ЗАПИСИ ПЕРЕНОСА ОСТАТКОВ ПО СЧЕТАМ
(ПРОИЗВОДЯТСЯ В МЕЖОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД)
-------------------------------T-------------------------------------------¬
¦Содержание переносимого ¦Входящее сальдо переносится ¦
¦сальдо ¦(со "старого" счета на новый счет) ¦
¦ +----------------------T--------------------+
¦ ¦дебет ¦кредит ¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки фондов накопления ¦88 "Нераспределенная ¦84 "Нераспределенная¦
¦ ¦прибыль (непокрытый ¦прибыль ¦
¦ ¦убыток)" ¦(непокрытый убыток)"¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки фондов потребления ¦88 "Нераспределенная ¦84 "Нераспределенная¦
¦ ¦прибыль (непокрытый ¦прибыль ¦
¦ ¦убыток)" ¦(непокрытый убыток)"¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки фонда социальной ¦ ¦ ¦
¦сферы: ¦ ¦ ¦
¦- в части, образованной ¦88 "Нераспределенная ¦84 "Нераспределенная¦
¦из прибыли после уплаты ¦прибыль (непокрытый ¦прибыль ¦
¦налога на прибыль ¦убыток)" ¦(непокрытый убыток)"¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦- в части сумм дооценки ¦88 "Нераспределенная ¦83 "Добавочный ¦
¦объектов социальной сферы ¦прибыль (непокрытый ¦капитал" ¦
¦ ¦убыток)" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦- в части безвозмездно ¦88 "Нераспределенная ¦83 "Добавочный ¦
¦полученных объектов и средств ¦прибыль (непокрытый ¦капитал" ¦
¦ ¦убыток)" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦- в части объектов ¦88 "Нераспределенная ¦83 "Добавочный ¦
¦и средств, полученных в ходе ¦прибыль (непокрытый ¦капитал" ¦
¦приватизации ¦убыток)" ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки расходов ¦97 "Расходы будущих ¦31 "Расходы ¦
¦будущих периодов ¦периодов" ¦будущих периодов" ¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Суммы выявленных недостач ¦94 "Недостачи и потери¦84 "Недостачи ¦
¦и потерь от порчи ценностей, ¦от порчи ценностей" ¦и потери от порчи ¦
¦по которым еще не приняты ¦ ¦ценностей" ¦
¦решения о порядке списания ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки резервов предстоящих ¦89 "Резервы предстоя- ¦96 "Резервы ¦
¦платежей (на оплату отпусков ¦щих расходов ¦предстоящих ¦
¦работникам, горно - подгото- ¦и платежей" ¦расходов" ¦
¦вительные работы, ремонт ¦ ¦ ¦
¦основных средств и др.) ¦ ¦ ¦
+------------------------------+----------------------+--------------------+
¦Остатки доходов будущих ¦83 "Доходы будущих ¦98 "Доходы будущих ¦
¦периодов ¦периодов" ¦периодов" ¦
L------------------------------+----------------------+---------------------
Учет активов и операций с ними
В отличие от счетов финансовых результатов в новом счетном
плане счета учета активов оказались затронутыми значительно в
меньшей степени. Это объясняется тем, что на протяжении последних
лет велась активная работа по совершенствованию методики учета
разных активов. Приняты положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету основных средств, производственных запасов, валютных
ценностей, проработан порядок учета нематериальных активов и
финансовых вложений. Все это позволяет говорить о практической
завершенности построения системы учета активов. В свою очередь,
пересмотренный План счетов закрепляет порядок отражения на счетах
бухгалтерского учета операций с этими объектами.
Безвозмездно полученные активы
В отдельных случаях организация получает активы под свой
контроль (в том числе в собственность) безвозмездно. Это связано,
например, с договорами дарения, государственной помощью
(бюджетными субсидиями). Для таких случаев новый План счетов
предусматривает методику, основанную на том положении, что
стоимость всех безвозмездно полученных ценностей признается
доходом организации. Однако порядок данного признания различается
для разных видов поступающих ценностей.
Безвозмездно поступившие ценности, за исключением денежных
средств, первоначально приходуются по дебету счета учета активов
(08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) и
кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". При этом к счету 98
"Доходы будущих периодов" открывается субсчет 98-2 "Безвозмездные
поступления".
Денежные средства, поступившие в организацию без встречного
требования (обязательства) с ее стороны (например, бюджетные
средства, дары), отражаются по дебету счетов 51 "Расчетные счета",
52 "Валютные счета", 50 "Касса" в корреспонденции со счетом 91
"Прочие доходы и расходы". Если денежные средства имеют целевой
характер (например, на строительство или приобретение
определенного объекта), то в качестве корреспондирующего счета
используется счет 86 "Целевое финансирование". После выполнения
предусмотренных условий (строительства объекта и/или ввода его в
эксплуатацию) сумма, числящаяся на счете 86 "Целевое
финансирование", переносится в кредит счета 98 "Доходы будущих
периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления"). Последняя запись
производится одновременно с записью по дебету счета 01 "Основные
средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенная на
субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем
списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Такое
списание производится в следующем порядке:
- по безвозмездно полученным основным средствам и
нематериальным активам - по мере амортизации объекта в размере
начисленных сумм амортизационных отчислений. Если стоимость
объекта составляет 100 тыс. руб., а годовая норма амортизации -
12%, то при каждом начислении амортизации (т.е. ежемесячно) с
субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в кредит счета 91
"Прочие доходы и расходы" должна списываться сумма 1000 руб.;
- по безвозмездно полученным материалам - по мере использования
в производстве в полной величине их стоимости. Иными словами,
одновременно со списанием материалов с кредита счета 10
"Материалы" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов
на продажу) на всю их стоимость делается запись по дебету субсчета
98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 91
"Прочие доходы и расходы".
Таким образом, счет 98-2 "Безвозмездные поступления"
используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов
до момента признания их в качестве доходов организации. При этом
доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их
расходы.
Выбытие активов
В Плане счетов 2001 г. по-новому решен вопрос о порядке
отражения на счетах выбытия активов. При этом схема учетных
записей по отражению данной операции не предусматривает
использования счетов учета процесса реализации (счета 47
"Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация
прочих активов" Плана счетов 1992 г.), они исключены из нового
счетного плана. Новая схема применяется для всех случаев выбытия:
продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации,
передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.
При выбытии внеоборотных активов, по которым начислялась
амортизация, в учете производятся следующие основные записи. Вся
сумма накопленной за время использования объекта амортизации
списывается в уменьшение его первоначальной стоимости: дебет счета
02 "Амортизация основных средств" и кредит счета 01 "Основные
средства", дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и
кредит счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость
объекта переносится со счета 01 "Основные средства" или 04
"Нематериальные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и
расходы". В дебет этого же счета записываются все расходы,
связанные с выбытием актива, а в кредит его - доходы от выбытия
объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91
"Прочие доходы и расходы" относятся расходы на демонтаж
оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит -
материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким
образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется
финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве
составляющей операционных доходов и расходов организации. При
необходимости аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и
расходы" может быть организован так, чтобы обеспечить системное
определение финансового результата по каждому выбытию активов,
Если выбытие активов длится достаточно продолжительное время,
то к счету 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы"
может открываться субсчет соответственно "Выбытие основных
средств" или "Выбытие нематериальных активов". Это позволяет
обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от
других объектов (в эксплуатации, в запасе, на консервации и т.д.).
При выбытии иных активов их стоимость и все связанные с этим
доходы и расходы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Записи производятся по мере возникновения доходов и расходов.
Основные средства в общей собственности
В современной хозяйственной практике широкое распространение
получило использование объектов основных средств, находящихся в
собственности двух или нескольких организаций, т.е. принадлежащих
им на праве общей собственности. Указанные объекты не могут быть
разделены без изменения их назначения (неделимые вещи) либо не
подлежат разделу в силу закона. Примерами таких основных средств
являются здания и сооружения.
Новый План счетов впервые определил общий подход к отражению в
учете описанных объектов основных средств. Согласно этому подходу
данные объекты отражаются каждой организацией - участницей долевой
собственности на счете 01 "Основные средства" в соответствующей
доле. При этом доля каждой организации - участницы долевой
собственности (или порядок определения и изменения долей в
зависимости от вклада каждой из них в образование и приращение
общего объекта), как правило, устанавливается соглашением всех
участников. Если доли участников долевой собственности не могут
быть определены на основании закона и не установлены соглашением
всех ее участников, то они считаются равными.
Участник долевой собственности вправе по своему усмотрению
продать, отдать в залог либо иначе распорядиться своей долей. Если
участник долевой собственности за свой счет осуществляет
какие-либо неотделимые улучшения общего имущества, то он имеет
право на соответствующее увеличение своей доли в праве на это
имущество. Отделимые улучшения становятся собственностью
участника, осуществившего их (если иное не согласовано всеми
участниками долевой собственности). Каждый участник долевой
собственности обязан соразмерно со своей долей нести расходы по
содержанию и сохранению общего имущества, а также участвовать в
уплате налогов по нему.
Организация - участница общей собственности на объект основных
средств должна отразить в учетных регистрах и признать в
бухгалтерской отчетности:
- свою долю в общей собственности как объект основных средств,
а не как финансовые вложения;
- обязательства, принятые ею в связи с этим объектом
(обязательства по финансированию своей доли);
- свою долю в обязательствах, принятых ею совместно с другими
участниками общей собственности в связи с этим объектом
(обязательства по уплате налогов, сборов и иных платежей по общему
имуществу);
- продукцию и доходы от использования общего имущества
соразмерно своей доле в нем, а также расходы по содержанию и
сохранению общего имущества соразмерно своей доле в нем;
- расходы, которые она начислила в связи со своим участием в
общей собственности (расходы, связанные с финансированием участия
в общей собственности, или по продаже своей доли в продукции).
Переоценка материалов
Правила бухгалтерского учета принципиально допускают
возможность в определенных ситуациях проводить переоценку
материалов и других аналогичных производственных запасов. Для
системного отражения результатов переоценки в Плане счетов
традиционно предусматривался синтетический счет 14, который
именовался "Переоценка материальных ценностей". Первоначально его
основное назначение заключалось в накапливании данных о суммах
дооценки и уценки и распределении их по разным источникам
покрытия.
Однако в последнее время значительные изменения претерпел
порядок регулирования результатов переоценки материалов. Согласно
Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" и "Расходы
организации" суммы дооценки и уценки оборотных активов
рассматриваются в качестве прочих финансовых результатов и
включаются в состав операционных доходов и расходов. Поэтому новый
План счетов не предполагает применения специальной синтетической
позиции для отражения результатов переоценки материалов: счет 14
"Переоценка материальных ценностей" исключен из нового счетного
плана.
Если организация проводит переоценку материалов, то ее
результат по мере выявления (т.е. после окончания переоценки и
утверждения руководителем организации результатов) списывается
непосредственно на счет 91 "Прочие доходы и расходы": в дебет -
суммы уценки, в кредит - суммы дооценки. В аналитическом учете по
этому счету открывается отдельный субсчет для накапливания данных
о проведенной переоценке. В дальнейшем результат от переоценки
материалов попадает на счет прибылей и убытков в составе сальдо
прочих доходов и расходов. Таким образом, он участвует в
формировании конечного финансового результата деятельности
организации.
В общем виде переоценка материалов отражается на счетах
бухгалтерского учета в следующем порядке:
--------------------------------T--------------------------------¬
¦Содержание операции ¦Корреспондирующие счета ¦
¦ +-----------------T--------------+
¦ ¦по дебету ¦по кредиту ¦
+-------------------------------+-----------------+--------------+
¦Дооценка материальных ¦10 "Материалы" ¦91 "Прочие ¦
¦ценностей ¦ ¦доходы ¦
¦ ¦ ¦и расходы" ¦
+-------------------------------+-----------------+--------------+
¦Уценка материальных ¦91 "Прочие доходы¦10 "Материалы"¦
¦ценностей ¦и расходы" ¦ ¦
L-------------------------------+-----------------+---------------
При необходимости аналогичный порядок может быть применен для
учета результатов переоценки других видов оборотных средств:
остатков незавершенного производства, запасов готовой продукции,
товаров и т.п.
Снижение стоимости материалов
В настоящее время в российском бухгалтерском учете действует
правило, согласно которому запасы материалов и иных аналогичных
средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по
наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения
(заготовления) или цене возможной реализации (рыночной). Однако до
настоящего времени отсутствовал детально разработанный порядок
реализации на счетах данного механизма. Предыдущий План счетов
лишь предусматривал, что результат сравнения двух оценок в
отношении материалов учитывается на счете 14 "Переоценка
материальных ценностей".
В новом Плане счетов установлен порядок отражения на счетах
сумм снижения стоимости материалов. Для этого применяется
синтетический счет 14, который назван "Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей". Он предназначен для уточнения
оценки материалов. Механизм использования его похож на действие
счетов учета других оценочных резервов (резервов по сомнительным
долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги).
Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило,
годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения)
материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью
возможной продажи). Такое сопоставление проводят по испорченному
сырью и материалам, а также если запасы полностью или частично
морально устаревают или рыночные цены на них устойчиво снижаются.
Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной
продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую
организация может получить в случае продажи запасов. При
определении текущей рыночной стоимости следует основываться на
доступной в момент оценки наиболее надежной информации.
Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной
стоимостью проводят по каждому номенклатурному номеру.
Признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой
оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На
суммы снижения стоимости материалов образуются резервы за счет
прибыли отчетного года. Операции с переходящими остатками
материальных ценностей в следующем периоде записывают без учета
снижения их стоимости в балансе.
В учете на сумму резервов под снижение стоимости материалов
делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и
кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей". В начале следующего отчетного периода остаток по счету
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",
переходящий с предыдущего периода, закрывается путем обратной
записи.
Таким образом, остаток на счете 14 "Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей" представляет разницу между
фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью,
относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.
При закрытии этого счета исходят из предположения, что все
переходящие остатки материальных ценностей будут полностью
израсходованы в течение следующего отчетного периода.
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы
План счетов 2001 г. не предусматривает специальные
синтетические счета для учета средств труда, включаемых по
действующим правилам в состав средств в обороте, или так
называемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов (счета 12
"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ
малоценных и быстроизнашивающихся предметов" Плана счетов 1992
г.). Это означает, что информация о наличии и движении указанных
предметов должна систематизироваться и накапливаться на других
счетах. Выбор счетов производится в зависимости от вида малоценных
и быстроизнашивающихся предметов.
--------------------------------------T---------------------------¬
¦Вид малоценных и быстроизнашивающихся¦Учитывается на счете ¦
¦предметов ¦ ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Предметы со сроком службы менее ¦10 "Материалы" ¦
¦12 месяцев независимо от стоимости ¦ ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Предметы стоимостью на дату ¦10 "Материалы" (предметы ¦
¦приобретения не более 100-кратного ¦со сроком службы менее ¦
¦установленного законом минимального ¦12 месяцев) ¦
¦размера месячной оплаты труда ¦01 "Основные средства" ¦
¦за единицу ¦(предметы со сроком службы ¦
¦ ¦более 12 месяцев) ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Орудия лова (тралы, неводы, сети, ¦01 "Основные средства" ¦
¦мережи и др.) ¦или 10 "Материалы" ¦
¦ ¦(в зависимости от срока ¦
¦ ¦службы) ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Специальные инструменты и специальные¦01 "Основные средства" ¦
¦приспособления ¦ ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Сменное оборудование ¦01 "Основные средства" ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Специальная одежда, специальная обувь¦01 "Основные средства" ¦
¦ ¦(в зависимости от срока ¦
¦ ¦службы) ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Постельные принадлежности ¦01 "Основные средства" ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Форменная одежда ¦ ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Временные (нетитульные) сооружения, ¦За балансом ¦
¦приспособления и устройства, затраты ¦ ¦
¦по возведению которых относятся ¦ ¦
¦на себестоимость строительных работ ¦ ¦
¦в составе накладных расходов ¦ ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Предметы, предназначенные для сдачи ¦03 "Доходные вложения ¦
¦в прокат ¦в материальные ценности" ¦
+-------------------------------------+---------------------------+
¦Многолетние насаждения, выращиваемые ¦10 "Материалы" ¦
¦в питомниках в качестве посадочного ¦ ¦
¦материала ¦ ¦
L-------------------------------------+----------------------------
Окончательное решение о том, какие предметы на каком
синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в
зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им
организации. Это решение становится частью ее учетной политики.
Оно должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не
по каждому предмету в отдельности.
При выработке решения необходимо руководствоваться в первую
очередь требованием приоритета содержания перед формой и
допущением последовательности применения учетной политики. При
этом, как видно, на первый план выходит срок службы предмета.
Кроме того, при принятии данного решения следует иметь в виду
то, каким образом предполагается погашать стоимость таких
предметов. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10
"Материалы", включается в полной сумме в затраты на производство
(расходы на продажу) в момент начала использования их в
производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со
склада в эксплуатацию).
Стоимость предметов, отражаемых на счете 01 "Основные
средства", погашается путем начисления амортизации. Для этого
допустимо применять линейный способ и способ списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ, услуг). Последний способ
целесообразно вводить для сменного оборудования.
Если какие-то из названных предметов приходуются на счет 10
"Материалы", то к нему открывается субсчет "Инструменты и
приспособления хозяйственного назначения". После передачи этих
предметов со склада в эксплуатацию и списания стоимости их со
счета 10 "Материалы" контроль их наличия и движения должен вестись
в оперативном порядке.
Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения
В новом Плане счетов не предусмотрены отдельные синтетические
позиции для учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений
(счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные
финансовые вложения" в Плане счетов 1992 г.). Независимо от срока,
на который организация произвела те или иные финансовые вложения,
данные объекты учитываются на одном синтетическом счете 58,
которому присвоено наименование "Финансовые вложения".
По новому Плану счетов в текущем бухгалтерском учете финансовые
вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" без
специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Лишь
при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба
совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами
и аналогичными объектами, должна проанализировать все эти активы и
определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к
долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Иначе
говоря, классификация финансовых вложений на долгосрочные и
краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для
бухгалтерской отчетности. Вместе с тем построение аналитического
учета по счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать
возможность осуществить данную классификацию.
Отражение операций по финансовым вложениям
В новом Плане счетов изменена схема записей по принятию
финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Согласно счетному
плану 1992 г. при отражении этой операции применялся счет 08,
который ныне в учете данной операции не участвует.
Фактические затраты по осуществлению финансовых вложений
накапливаются непосредственно в дебете счета 58 "Финансовые
вложения".
Если по окончании отчетного периода контроль над объектом
финансовых вложений не перешел к организации, а инвестиции в этот
объект уже произведены, то на счете 58 "Финансовые вложения"
данный объект учитывается обособленно. При переходе контроля (в
том числе права собственности) на объект к организации учет его
ведется в обычном порядке.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
В новый План счетов введена специальная синтетическая позиция
для учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги - счет
59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Данный
резерв выполняет две функции: с одной стороны, с его помощью
формируется балансовая стоимость финансовых вложений в ценные
бумаги на основе их учетной стоимости, с другой стороны, он
обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития
ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в
новом году.
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг (т.е. ценных
бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и
того же эмитента) в отдельности на разницу между учетной и
рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения
стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации. Он
образуется в том случае, когда по состоянию на отчетную дату
рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной
стоимости. Сумма резерва относится на финансовый результат
деятельности организации через счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по этому счету ведут по каждому резерву. Записи
по созданию резервов производятся заключительными оборотами
отчетного года.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие
доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение
вложений в ценные бумаги". В результате этой записи образуется
соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость
инвестиций в ценные бумаги, числящихся на инвентарном счете 58
"Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых
вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости
и резерва. В валюту баланса включается реальная рыночная стоимость
вложений в ценные бумаги.
Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные
бумаги, для которых ранее был создан резерв под обесценение,
повысилась сверх рыночной стоимости, которая использовалась в
качестве базовой для создания резерва год назад, то сумма резерва
под обесценение данных вложений корректируется вплоть до полного
восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и
расходов отчетного года. При этом делается запись по дебету счета
59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту
счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был
создан резерв под обесценение, одновременно с записями по списанию
этих вложений сумма резерва по ним перечисляется со счета 59
"Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в кредит счета
91 "Прочие доходы и расходы". Перед составлением бухгалтерского
отчета за год, следующий за годом создания резерва под обесценение
вложений в ценные бумаги, любая неиспользованная часть этого
резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года.
Тем самым в учете восстанавливается сумма прибыли, ранее (в
прошлом году) направленная в резерв под обесценение финансовых
вложений.
Перенос сальдо по счетам
Открытие счетов учета активов согласно новому Плану счетов
предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые
для этого записи приведены в следующей таблице:
УЧЕТНЫЕ ЗАПИСИ ПЕРЕНОСА ОСТАТКОВ ПО СЧЕТАМ
(производятся в межотчетный период)
-------------------------------T------------------------------------¬
¦Содержание переносимого сальдо¦Входящее сальдо переносится ¦
¦ ¦(со "старого" счета на новый счет) ¦
¦ +-----------------T------------------+
¦ ¦Дебет счета ¦ Кредит счета ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Запасы сменного оборудования, ¦01 ¦12 ¦
¦специальной оснастки и т.п. ¦"Основные ¦"Малоценные ¦
¦предметов (на складе ¦средства" ¦и быстроизнаши- ¦
¦и в эксплуатации) ¦ ¦вающиеся предметы"¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Сумма накопленной амортизации ¦13 ¦02 ¦
¦по сменному оборудованию, ¦"Износ малоценных¦"Амортизация ¦
¦специальной оснастке и т.п. ¦и быстроизнаши- ¦основных средств" ¦
¦предметам ¦вающихся ¦ ¦
¦ ¦предметов" ¦ ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Запасы малоценных и быстро- ¦10 ¦12 ¦
¦изнашивающихся предметов ¦"Материалы" ¦"Малоценные ¦
¦на складе (кроме сменного ¦ ¦и быстроизнаши- ¦
¦оборудования, специальной ¦ ¦вающиеся предметы"¦
¦оснастки и т.п. предметов) ¦ ¦ ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Запасы малоценных и быстро- ¦Соответствующие ¦13 ¦
¦изнашивающихся предметов ¦счета учета ¦"Износ малоценных ¦
¦в эксплуатации (кроме ¦затрат на произ- ¦и быстроизнаши- ¦
¦сменного оборудования, ¦водство (расходов¦вающихся предме- ¦
¦специальной оснастки ¦на продажу) ¦тов" ¦
¦и т.п. предметов) - в части ¦ ¦ ¦
¦недоначисленной амортизации ¦ ¦ ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Запасы готовой продукции ¦43 ¦40 ¦
¦на складе ¦"Готовая ¦"Готовая ¦
¦ ¦продукция" ¦продукция" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Коммерческие расходы, прихо- ¦44 ¦43 ¦
¦дящиеся на запасы непроданной ¦"Расходы ¦"Коммерческие ¦
¦готовой продукции ¦на продажу" ¦расходы" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Выполненные и принятые заказ- ¦46 ¦36 ¦
¦чиком этапы по незавершенным ¦"Выполненные ¦"Выполненные ¦
¦работам ¦этапы по неза- ¦этапы по неза- ¦
¦ ¦вершенным ¦вершенным ¦
¦ ¦работам" ¦работам" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Денежные документы в кассе ¦50 ¦56 ¦
¦ ¦"Касса" ¦"Денежные ¦
¦ ¦ ¦документы" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Долгосрочные депозиты ¦55 ¦06 ¦
¦в банках ¦"Специальные ¦"Долгосрочные ¦
¦ ¦счета в банках" ¦финансовые ¦
¦ ¦ ¦вложения" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Долгосрочные финансовые ¦58 ¦06 ¦
¦вложения (акции, облигации, ¦"Финансовые ¦"Долгосрочные ¦
¦доли, предоставленные займы ¦вложения" ¦финансовые ¦
¦и др., кроме долгосрочных ¦ ¦вложения" ¦
¦депозитов в банках) ¦ ¦ ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Незаконченные финансовые ¦58 ¦08 ¦
¦вложения ¦"Финансовые ¦"Капитальные ¦
¦ ¦вложения" ¦вложения" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Резервы под обесценение ¦82 ¦59 ¦
¦вложений в ценные бумаги ¦"Оценочные ¦"Резервы ¦
¦ ¦резервы" ¦под обесценение ¦
¦ ¦ ¦вложений ¦
¦ ¦ ¦в ценные бумаги" ¦
+------------------------------+-----------------+------------------+
¦Собственные акции (доли), ¦81 ¦56 ¦
¦выкупленные у акционеров ¦"Собственные ¦"Денежные ¦
¦(участников) ¦акции (доли)" ¦документы" ¦
L------------------------------+-----------------+-------------------
Расчеты
С введением нового Плана счетов претерпел изменения порядок
отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов
организации с контрагентами. Характеризуя их в целом, речь идет об
укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета.
Укрупнение затронуло счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами". Унификация учетных схем проведена в отношении
расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и
муниципальными органами - учредителями унитарных предприятий, по
договорам простого товарищества и доверительного управления
имуществом.
Авансы выданные и полученные
В отличие от предыдущего счетного Плана в Плане счетов 2001 г.
не предусмотрены специальные синтетические позиции для учета
расчетов по авансам выданным (счет 61 "Расчеты по авансам
выданным" Плана счетов 1992 г.) и авансам полученным (счет 64
"Расчеты по авансам полученным"). Теперь авансы, выданные торговым
контрагентам, должны учитываться на счете 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", а авансы, полученные от них, - на
счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Авансы по другим
видам расчетов по-прежнему учитываются на соответствующих
синтетических позициях: 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами". В аналитическом учете по этим счетам расчеты по
авансам подлежат обособлению, для чего могут применяться разные
способы, в том числе открытие отдельных субсчетов.
С точки зрения финансовой дисциплины представляется чрезвычайно
важным вести постоянное наблюдение за поступающими и
перечисляемыми авансами, своевременно погашать эти суммы. Значение
информации о полученных и выданных авансах для бухгалтерской
отчетности не снижается. Она по-прежнему представляет ценность для
анализа платежеспособности организации и ликвидности ее баланса. В
связи с этим такая информация должна обособленно раскрываться в
бухгалтерской отчетности (если не в бухгалтерском балансе, то в
пояснительной записке к нему).
Расчеты по кредитам и другим займам
В новом Плане счетов изменены счета, предназначенные для учета
расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них
кредитам и другим займам. Во-первых, эти счета перенесены в раздел
VI "Расчеты" (ранее они помещались в разделе IX "Кредиты и
финансирование", который в новом счетном плане отсутствует). По
экономическому содержанию сальдо счетов учета кредитов и иных
займов ничем не отличается от сальдо других счетов учета
обязательств организации. В обоих случаях речь идет о величине
реальной задолженности организации перед контрагентами. Новое
размещение счетов учета займов указывает на равнозначность с точки
зрения бухгалтерского наблюдения обязательств организации перед
заимодавцами (кредиторами) и обязательств перед иными
контрагентами. Во-вторых, для учета заемных средств предусмотрены
два счета вместо пяти в предыдущем Плане счетов. Объединены
расчеты с банками по кредитам и с другими заимодавцами по иным
займам, полученным организацией (счета 90 "Краткосрочные кредиты
банков" и 94 "Краткосрочные займы", 92 "Долгосрочные кредиты
банков" и 95 "Долгосрочные займы" Плана счетов 1992 г.). В связи с
изменением хозяйственной практики исключен специальный счет учета
кредитов банков, полученных организацией для своих работников
(счет 93 "Кредиты банков для работников").
Названные изменения заключаются в том, что в новом Плане счетов
предусмотрены две новые позиции - счета 66 "Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам". Порядок записей по этим счетам остался
прежним. Аналитический учет по ним должен строиться по каждому
банку или другому заимодавцу и каждому полученному организацией
кредиту (иному займу).
Названные счета применяются также для обобщения информации о
займах, привлекаемых организацией путем выпуска и размещения
облигаций. При этом новый счетный план унифицирует порядок учета
разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций.
Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную
стоимость, то делаются следующие записи:
--------------------------------------T-------------------------¬
¦Дебет счета 51 "Расчетный счет" и др.¦На фактически зачисленную¦
¦ ¦на счет организации ¦
¦ ¦сумму ¦
+-------------------------------------+-------------------------+
¦Кредит счета 66 "Расчеты ¦На номинальную стоимость ¦
¦по краткосрочным кредитам и займам" ¦облигаций ¦
¦или 67 ¦ ¦
+-------------------------------------+-------------------------+
¦Кредит счета 98 "Доходы будущих ¦На сумму превышения цены ¦
¦периодов" ¦размещения облигаций ¦
¦ ¦над их номинальной ¦
¦ ¦стоимостью ¦
L-------------------------------------+--------------------------
Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов",
списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет
91 "Прочие доходы и расходы".
Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной
стоимости, то привлеченные средства отражаются в учете в
фактически полученной сумме по дебету счета 51 "Расчетные счета"
или др. и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций
доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с
кредита счетов учета расчетов по кредитам и займам в дебет счета
91 "Прочие доходы и расходы".
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Расширен перечень расчетов, учитываемых на счете 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами". Теперь этот счет применяется
также для систематизации и накапливания информации о расчетах по
претензиям и расчетам по имущественному и личному страхованию.
Ранее такие расчеты учитывались соответственно на счетах 63
"Расчеты по претензиям" и 65 "Расчеты по имущественному и личному
страхованию".
Несмотря на изменение состава счетов, порядок учета расчетов по
претензиям, имущественному и личному страхованию остался прежним.
К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" заводятся
отдельные субсчета для учета этих расчетов.
Расчеты с государственными и муниципальными органами
В новый План счетов не включен специальный синтетический счет
для учета расчетов унитарных предприятий с государственными и
муниципальными органами, выступившими их учредителями (счет 77
"Расчеты с государственным и муниципальным органом" в старом Плане
счетов). В счетном плане впервые он начал применяться в 1996 г. в
связи с введением в действие нового Гражданского кодекса
Российской Федерации.
Для отражения расчетов унитарного предприятия с государственным
или муниципальным органом - учредителем этого предприятия должен
применяться в основном счет 75 "Расчеты с учредителями". На нем
накапливается информация о состоянии расчетов по формированию
уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов,
причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у
унитарного предприятия возникают какие-либо иные расчеты с
государственным или муниципальным органом, то для учета таких
расчетов должны использоваться соответствующие счета Плана счетов.
Порядок записей в отношении расчетов унитарного предприятия с
государственным или муниципальным органом не изменился.
Расчеты по доверительному управлению имуществом
Во вводимом в действие Плане счетов существенные изменения
претерпел порядок записей по учету операций, связанных с
доверительным управлением имуществом. Новая схема учета
основывается на следующем.
По договору доверительного управления имуществом одна сторона
(учредитель управления) передает другой стороне (доверительному
управляющему) на определенный срок имущество в доверительное
управление, последняя обязуется осуществлять управление этим
имуществом в интересах учредителя управления или указанного им
лица (выгодоприобретателя).
Передача имущества в доверительное управление не влечет
перехода права собственности на него от учредителя управления к
доверительному управляющему. Поэтому имущество, находящееся в
доверительном управлении, продолжает учитываться на бухгалтерском
балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемые
доверительным управлением имуществом, не включаются в
бухгалтерский баланс доверительного управляющего. При этом речь
идет лишь о бухгалтерской отчетности юридических лиц (о
самостоятельных балансах). Вопрос отражения операций, связанных с
исполнением договоров доверительного управления имуществом, в
сводной бухгалтерской отчетности требует отдельного рассмотрения.
Имущество, переданное в доверительное управление, подлежит
обособлению от другого имущества учредителя управления, а также от
имущества доверительного управляющего. Оно отражается на отдельном
балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя
управления. Этот отдельный баланс, а также учет имущества и
связанных с ним активов и пассивов ведет доверительный
управляющий.
Доверительный управляющий представляет учредителю управления и
выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Сроки и порядок
такой отчетности устанавливаются договором доверительного
управления имуществом. При этом необходимо иметь в виду, что отчет
доверительного управляющего является основой для отражения
имущества, переданного в доверительное управление, в отчетности
учредителя управления. Поэтому помимо прочего отчет должен
включать отдельный баланс и иные формы, необходимые учредителю
управления для целей финансовой отчетности.
Исходя из этого, новый План счетов не предусматривает
специальный синтетический счет для накапливания данных об
исполнении договоров доверительного управления имуществом (счет 74
"Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" субсчет
"Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Плана
счетов 1992 г.). Учредитель управления должен учитывать эти
операции в общем порядке, предусмотренном для отражения
внутрибалансовых расчетов, т.е. с помощью счета 79
"Внутрихозяйственные расчеты", к которому открывается субсчет
"Расчеты по договору доверительного управления имуществом".
Для формирования отдельного баланса по учету имущества,
переданного в доверительное управление, и порождаемых этим иных
активов и пассивов доверительный управляющий должен применять
счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций.
В частности, любые расчеты между балансом учредителя управления и
отдельным балансом проводятся через счет 79 "Внутрихозяйственные
расчеты", операции по отдельному банковскому счету, открытому для
расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением,
учитываются на счете 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
Записи по этим счетам, в том числе по формированию и учету затрат
на производство и продажу продукции, расчет и учет финансовых
результатов производятся в общеустановленном порядке.
|
