ПРАВИТЕЛЬСТВО МОСКВЫ
ДЕПАРТАМЕНТ ФИНАНСОВ
ПИСЬМО
от 29 декабря 2000 г. N 13-135
О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ" ПБУ 13/2000
Департамент финансов направляет для сведения и использования в
практической работе Комментарий к Положению по бухгалтерскому
учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденному
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября
2000 г. N 92н (приложение).
Положение разработано во исполнение Программы реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства
Российской Федерации от 06.03.98 N 283.
Положение применяется в отношении подлежащих признанию в
бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных после 1
января 2001 года, а также бюджетных средств, предоставленных до 1
января 2001 года, в части, относящейся к периодам после 1 января
2001 года.
Заместитель руководителя
Департамента финансов
В.П. Ширяев
Приложение
к письму Департамента финансов
от 29 декабря 2000 г. N 13-135
КОММЕНТАРИЙ
К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ
ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ" ПБУ 13/2000, УТВЕРЖДЕННОМУ
ПРИКАЗОМ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ
ОТ 16 ОКТЯБРЯ 2000 Г. N 92н
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,
утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от
06.03.98 N 283, приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 16.10.2000 N 92н, утверждено Положение по
бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000.
Положение применяется в отношении подлежащих признанию в
бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных после 1
января 2001 года, а также бюджетных средств, предоставленных до 1
января 2001 года, в части, относящейся к периодам после 1 января
2001 года.
ПБУ 13/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском
учете информации о получении и использовании государственной
помощи, предоставляемой только коммерческим организациям (кроме
кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации.
На некоммерческие организации ПБУ 13/2000 не распространяется.
Это обусловлено характером деятельности некоммерческих
организаций, созданных не для получения прибыли, в связи с чем к
ним не может быть применен принцип соответствия признания доходов
и расходов, установленный для коммерческих организаций.
Отличительной особенностью Положения является рассмотрение
государственной помощи в результате поступления активов (денежных
средств, иного имущества) как увеличение экономической выгоды
конкретной организации.
В п. 3 ПБУ 13/2000 приведен перечень экономических выгод, в
отношении которых данное Положение не применяется (государственное
регулирование цен и тарифов, предоставление налоговых льгот,
отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных
налоговых кредитов, участие органов власти в уставных (складочных)
капиталах юридических лиц).
Для целей бухгалтерского учета в Положении рассматриваются
разные формы государственной поддержки организаций.
Государственная поддержка в форме денежных средств. Исходя из
характера предоставления указанные бюджетные средства можно
подразделить на:
- носящие условно безвозвратный и безвозмездный характер, к
которым относятся субсидии (предоставляемые юридическому лицу на
условиях долевого финансирования целевых расходов) и субвенции
(предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных
целевых расходов);
- предоставляемые на возмездной и возвратной основе, к которым
относятся бюджетные кредиты.
Государственная поддержка в виде ресурсов, отличных от денежных
средств (земельные участки, горные отводы, природные объекты
(водоемы, леса и др.), объекты инженерной инфраструктуры, жилищный
фонд и нежилые помещения, недвижимое имущество), т.е. в форме
имущества, числящегося в реестрах федерального имущества,
государственного имущества субъектов Российской Федерации,
муниципальной собственности.
Государственная поддержка в прочих формах. Это предоставленная
организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена
(например, оказание консультационных услуг на безвозмездной
основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с
пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от
нормальной хозяйственной деятельности организации (например,
государственные закупки).
Информация о государственной помощи формируется независимо от
вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в
виде ресурсов, отличных от денежных средств).
Бухгалтерский учет государственной помощи должен обеспечить
выполнение следующих задач:
- правильное оформление документов и принятие к бухгалтерскому
учету разных видов признанной и полученной (или подлежащей
получению) в денежной форме или в виде ресурсов, отличных от
денежных средств, государственной помощи;
- достоверное отражение в бухгалтерском учете в качестве
доходов разных видов полученной государственной помощи и ее
возврата;
- полное раскрытие информации о государственной помощи в
бухгалтерской отчетности.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства в Положении
подразделяются на:
- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с
покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных
активов (основных средств и др.);
- средства на финансирование текущих расходов (приобретение
материально - производственных запасов, оплата труда работников и
другие расходы аналогичного характера).
Эта группировка является определяющей для принятия
государственной помощи к бухгалтерскому учету по соответствующим
субсчетам и признания ее в качестве дохода.
В разделе II Положения рассмотрен порядок признания и принятия
к бухгалтерскому учету государственной помощи.
До введения в действие ПБУ 13/2000 ассигнования из бюджета,
использованные на финансирование долгосрочных вложений, средства
бюджета, направленные на пополнение оборотных средств, и другие
аналогичные суммы, учтенные на счете 96 "Целевые финансирование и
поступления", списывались на добавочный капитал в декабре при
составлении бухгалтерского баланса. После введения в действие
Положения "Учет государственной помощи" государственная поддержка,
предоставленная организации в форме бюджетных средств, включая
поддержку в виде ресурсов, отличных от денежных средств, а также в
иных формах, рассматривается для целей бухгалтерского учета в
качестве доходов одного или более отчетных периодов.
Бюджетные средства могут быть использованы:
- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой,
строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов
(основных средств и др.);
- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих
компенсации на систематической основе (приобретение материально -
производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы
аналогичного характера);
- в качестве компенсации за уже понесенные организацией
расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном
хозяйстве, агропромышленном комплексе и др.;
- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в
качестве чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в
будущем и др.
В п. 5 Положения рассматриваются условия принятия к
бухгалтерскому учету бюджетных средств, включая в виде ресурсов,
отличных от денежных средств, в случае, если имеется уверенность,
что:
- условия предоставления этих средств организацией будут
выполнены;
- указанные средства будут получены.
В качестве подтверждающих документов могут быть целевая
программа, постановление, решение, соглашение, договор и т.п.,
утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных
ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная)
приемки - передачи (например, основных средств - форма N ОС-1,
оборудования - форма N ОС-14), план передачи земли и сооружений и
другие документы, подтверждающие передачу организации прав
владения, пользования и распоряжения активами.
Для признания государственной помощи необходимо одновременное
выполнение всех вышеперечисленных условий.
В пп. 7 и 12 Положения раскрываются особенности принятия к
бухгалтерскому учету государственной помощи в зависимости от факта
выполнения этих условий.
Приведенный в п. 7 порядок раскрывает принятие к бухгалтерскому
учету бюджетных средств в случае, отвечающем требованиям
достаточной уверенности организации в выполнении обоих условий,
перечисленных в п. 5 Положения (условия предоставления средств
государственной помощи организацией будут выполнены, и средства
государственной помощи будут получены).
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в
соответствии с п. 5 Положения, отражаются как возникновение
целевого финансирования и задолженности по этим средствам по:
- дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов).
По мере фактического получения средств соответствующие суммы
уменьшают задолженность, числящуюся по счету 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами", по:
- дебету счета 51 "Расчетные счета";
- кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Если же бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по
мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого
финансирования производятся записи по:
- дебету счета 51 "Расчетные счета";
- кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов).
Если у организации возникает ситуация, когда она фактически
получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что
она выполнит условия их предоставления отсутствует.
В этом случае организация принимает к бухгалтерскому учету
поступление денежных средств по:
- дебету счета 51 "Расчетные счета";
- кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов).
Однако эти суммы должны учитываться как целевое финансирование
до получения достаточных подтверждений того, что организация
выполнит условия их предоставления. До этого момента бюджетные
средства не могут ею использоваться ни на приобретение основных
средств и материальных ценностей, ни на оплату труда и т.п.
В п. 8 Положения установлен общий порядок признания и принятия
к бухгалтерскому учету полученной государственной помощи в
качестве дохода организации одного или более отчетных периодов. В
этом же пункте определено, что по внеоборотным активам,
приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно
действующим правилам амортизации, амортизационные отчисления
начисляются в общем порядке.
Аналогичный подход уже используется в механизме отражения в
бухгалтерском учете безвозмездно полученных активов в связи с
внесением изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому
учету (приказ Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н). Этим приказом в
состав амортизируемого имущества включены объекты основных
средств, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований,
начиная с введенных в 2000 г. объектов основных средств.
В п. 9 Положения определен порядок списания бюджетных средств.
Списание этих средств на увеличение финансовых результатов
организации производится на систематической основе исходя из
вышеприведенного группирования бюджетных средств.
В части государственной помощи, предназначенной на
финансирование капитальных расходов. Списание производится в
качестве доходов будущих периодов по:
- дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов);
- кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (действующий план
счетов), 98 "Доходы будущих периодов" (новый план счетов).
Указанная запись производится при вводе объектов в эксплуатацию
и отражении их в бухгалтерском учете по:
- дебету счета 01 "Основные средства";
- кредиту счета 08 "Капитальные вложения" (действующий план
счетов), 08 "Вложения во внеоборотные активы" (новый план счетов).
В течение срока полезного использования объектов внеоборотных
активов сумма, числящаяся на счете 83 "Доходы будущих периодов"
(действующий план счетов), 98 "Доходы будущих периодов" (новый
план счетов), подлежит отнесению в размере начисленной амортизации
на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов,
подлежащих согласно действующим правилам амортизации по:
- дебету счетов 20 "Основное производство", 44 "Издержки
обращения" (действующий план счетов), 44 "Расходы на продажу"
(новый план счетов);
- кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"
и одновременно на счет учета финансовых результатов организации
как внереализационные доходы по:
дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" (действующий план
счетов), 98 "Доходы будущих периодов" (новый план счетов);
кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (действующий план счетов),
91 "Прочие доходы и расходы" (новый план счетов).
Некоторые особенности возникают при признании в качестве дохода
внеоборотных активов, не подлежащих амортизации в установленном
порядке, например земельные участки, а также объекты основных
средств, перечисленные в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, в частности
объекты внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и т.д.
По земельным участкам. Если условием предоставления земельного
участка определено строительство на нем определенных зданий и
сооружений, то принимается решение о признании субсидии в виде
земельного участка в качестве дохода нескольких отчетных периодов,
в течение которых начисляется амортизация построенных на нем
зданий и сооружений.
Ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или
подлежащих получению активов (ценностей). Стоимость активов,
полученных или подлежащих получению, определяется организацией
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она
устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов
(ценностей).
При определении рыночной стоимости могут быть использованы
данные, полученные по земельным участкам от земельных комитетов,
по зданиям и сооружениям - от бюро технической инвентаризации,
независимых оценщиков, по основным средствам - от
организаций - изготовителей, органов государственной статистики,
торговых инспекций и организаций, а также опубликованные в
средствах массовой информации и специальной литературе.
В части государственной помощи, предназначенной на
финансирование текущих расходов. Списание производится в периоды
признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в качестве доходов
будущих периодов по:
- дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов";
- кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (действующий план
счетов), 98 "Доходы будущих периодов" (новый план счетов).
При принятии к бухгалтерскому учету:
- материально - производственных запасов по:
дебету счета 10 "Материалы" и др.;
кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- начисленных сумм оплаты труда по:
дебету счетов 20 "Основное производство", 44 "Издержки
обращения" (действующий план счетов), 44 "Расходы на продажу"
(новый план счетов);
кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
- осуществлении других расходов аналогичного характера с
последующим отнесением на доходы отчетного периода по:
дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" (действующий план
счетов), 98 "Доходы будущих периодов" (новый план счетов);
кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (действующий план счетов),
91 "Прочие доходы и расходы" (новый план счетов);
- при отпуске материально - производственных запасов в
производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) с
отражением по:
дебету счета 20 "Основное производство", 44 "Издержки
обращения" (действующий план счетов), 44 "Расходы на продажу"
(новый план счетов);
кредиту счета 10 "Материалы".
Некоторые особенности в части признания в бухгалтерском учете
дохода от основной деятельности организации сохраняются при
отпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг по ценам,
учитывающим требования законодательства Российской Федерации о
предоставлении различных льгот гражданам, в частности в жилищно -
коммунальном хозяйстве.
Величина дохода от основной деятельности этих организаций
подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за
продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:
- платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по
дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса";
- суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие
предоставленных в соответствии с законодательством Российской
Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 96 "Целевые
финансирование и поступления" (действующий план счетов), 86
"Целевое финансирование" (новый план счетов).
При этом выручка от продажи продукции (работ, услуг),
исчисляемая в момент оказания услуг по действующим тарифам, на
суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и
возмещаемых из бюджета, не уменьшается.
При отражении в бухгалтерском учете разницы между тарифами за
продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно -
коммунального хозяйства, подлежащей также возмещению из бюджета,
следует руководствоваться вышеприведенным порядком признания и
принятия к бухгалтерскому учету государственной помощи,
предназначенной на финансирование текущих расходов.
Таким образом, государственная помощь, относящаяся к доходам,
признается организациями в качестве дохода тех отчетных периодов,
что и соответствующие расходы, на компенсацию которых она
фактически получена.
Не всегда принятые к бухгалтерскому учету бюджетные средства в
соответствии с требованиями достаточной уверенности организации в
выполнении обоих условий (условия предоставления средств
государственной помощи организацией будут выполнены, и средства
государственной помощи будут получены) могут быть своевременно
получены.
В случае задержки получения государственной помощи на покрытие
соответствующих текущих расходов отчетного года расходы в части
непокрытой государственной помощи учитываются как расходы
отчетного периода и списываются в установленном порядке на счета
80 "Прибыли и убытки" (действующий план счетов), 91 "Прочие доходы
и расходы" (новый план счетов).
Поступление средств государственной помощи в следующем отчетном
году относится на финансовые результаты организации как
внереализационные доходы и отражается по кредиту счета 80 "Прибыли
и убытки" (действующий план счетов), 91 "Прочие доходы и расходы"
(новый план счетов) и дебету счета 96 "Целевые финансирование и
поступления" (действующий план счетов), 86 "Целевое
финансирование" (новый план счетов).
Единовременно полученная государственная помощь на оказание
немедленной финансовой поддержки организации в качестве
чрезвычайной без связи с осуществлением расходов в будущем
признается в качестве чрезвычайного дохода в том отчетном году, в
котором получена, и отражается по дебету счета 96 "Целевые
финансирование и поступления" (действующий план счетов), 86
"Целевое финансирование" (новый план счетов) и кредиту счета 80
"Прибыли и убытки" (действующий план счетов), 91 "Прочие доходы и
расходы" (новый план счетов).
В соответствии с п. 10 Положения бюджетные средства,
предоставленные в установленном порядке на финансирование
расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды,
отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и
увеличивают финансовый результат организации как внереализационные
доходы по:
- дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (действующий план
счетов), 91 "Прочие доходы и расходы" (новый план счетов).
При поступлении средств государственной помощи производятся
записи соответственно по:
- дебету счета 51 "Расчетные счета";
- кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Полученная государственная помощь на эти цели, поскольку она не
затрагивает в приведенных бухгалтерских записях счет 96 "Целевые
финансирование и поступления" (действующий план счетов), счет 86
"Целевое финансирование" (новый план счетов) подлежит раскрытию в
пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях
и убытках.
В пп. 13 и 14 Положения установлен порядок отражения в
бухгалтерском учете возврата средств полученной государственной
помощи в случаях их нецелевого использования.
При этом п. 13 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском
учете возврата бюджетных ассигнований, признанных ранее в этом же
году в качестве бюджетных средств, согласно п. 5 Положения. В этом
случае в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.
Более сложный механизм отражения в бухгалтерском учете возврата
средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие
годы.
В этом случае на сумму, подлежащую возврату, производятся
следующие записи.
В части предоставленных бюджетных средств на финансирование
капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и
возникновение задолженности по их возврату по:
- дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов);
- кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Одновременно на сумму амортизации внеоборотных активов, которая
была начислена, уменьшаются финансовые результаты организации и
несписанная сумма доходов будущих периодов и восстанавливается
целевое финансирование по:
- дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (действующий план счетов),
91 "Прочие доходы и расходы" (новый план счетов); счета 83 "Доходы
будущих периодов" (действующий план счетов), 98 "Доходы будущих
периодов" (новый план счетов);
- кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов).
В части бюджетных средств на финансирование текущих расходов -
в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности
по их возврату по:
- дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов);
- кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
На сумму отпущенных материально - производственных запасов в
производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг),
начисленной оплаты труда и других произведенных расходов
аналогичного характера уменьшаются финансовые результаты
организации и несписанная сумма доходов будущих периодов по
принятым к бухгалтерскому учету материалам и восстанавливается
целевое финансирование по:
- дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (действующий план счетов),
91 "Прочие доходы и расходы" (новый план счетов), счета 83 "Доходы
будущих периодов" (действующий план счетов), 98 "Доходы будущих
периодов" (новый план счетов);
- кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления"
(действующий план счетов), 86 "Целевое финансирование" (новый план
счетов).
Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий
остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует
вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение
финансовых результатов организации и возникновение задолженности
по их возврату.
В разделе III Положения определены особенности порядка
отражения в бухгалтерском учете бюджетных кредитов и прочих форм
государственной помощи.
Бюджетные средства, предоставленные государственным или
муниципальным унитарным предприятиям на договорной основе под
банковские гарантии, поручительства, залог имущества, в том числе
в виде акций, иных ценных бумаг, паев в размере не менее 100%
предоставляемого кредита на возмездной и возвратной основе,
принимаются к бухгалтерскому учету в общем порядке, установленном
для учета заемных средств.
Однако, если при предоставлении бюджетных кредитов на
возвратной основе предусматривается, что при выполнении
определенных условий организация освобождается от возврата
полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том,
что организация выполнит эти условия, то такие средства
учитываются в порядке, установленном ПБУ 13/2000 для учета
бюджетных средств.
В разделе IV Положения рассматривается вопрос раскрытия
информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности.
В п. 20 Положения отмечено, что остаток средств по счету 96
"Целевые финансирование и поступления" (действующий план счетов),
86 "Целевое финансирование" (новый план счетов) в части
предоставленных организации бюджетных средств отражается в
бухгалтерском балансе коммерческих организаций обособленно в
разделе "Краткосрочные обязательства" или по статье "Доходы
будущих периодов".
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете
организации в качестве доходов на счете 80 "Прибыли и убытки"
(действующий план счетов), 91 "Прочие доходы и расходы" (новый
план счетов), отражаются в составе внереализационных доходов как
активы, полученные безвозмездно.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете
организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие
возврату в соответствии с п. 14 Положения, отражаются на счетах 80
"Прибыли и убытки" (действующий план счетов), 91 "Прочие доходы и
расходы" (новый план счетов) в составе внереализационных расходов
в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.
|
