УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 30 ноября 2001 г. N 14-15/55133
ОБЗОР РЕЗУЛЬТАТОВ РАССМОТРЕНИЯ ЖАЛОБ НА РЕШЕНИЯ
НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, ДЕЙСТВИЯ (БЕЗДЕЙСТВИЕ)
ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ ЗА III КВАРТАЛ 2001 ГОДА
Управление МНС России по г. Москве (далее - Управление)
доводит до сведения налоговых органов г. Москвы результаты
рассмотрения жалоб, поступивших в Управление, по следующим
вопросам:
- проведение камеральных налоговых проверок и применение мер
ответственности за налоговые правонарушения по их результатам;
- освобождение от налога на доходы иностранных юридических лиц
из источников в Российской Федерации;
- применение льготы по налогу на добавленную стоимость при
сдаче в аренду помещений иностранным лицам.
Управление рекомендует учитывать положения настоящего Обзора
при проведении камеральных и выездных налоговых проверок,
оформлении их результатов, вынесении решений о привлечении к
ответственности.
I. Проведение камеральных налоговых проверок
и применение мер ответственности за налоговые
правонарушения по их результатам
1. Вывод о совершении налогового правонарушения по результатам
камеральной налоговой проверки может быть сделан только при
условии полного исследования причин расхождения данных, указанных
в налоговой декларации.
Инспекцией по результатам проведенной камеральной налоговой
проверки вынесено решение о привлечении организации -
налогоплательщика к налоговой ответственности и решение о
взыскании доначисленного налога на добавленную стоимость, а также
пеней за несвоевременную уплату налога.
Организация, обратившись с жалобой на решение инспекции в
Управление, утверждала, что при заполнении декларации по налогу
на добавленную стоимость за II квартал 2001 года ею допущена
техническая ошибка, а именно, в строке 4.5 декларации (суммы,
связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ,
услуг) были отражены повторно те же обороты и сумма налога
(290960 руб.), что и в строке 1 данной декларации (реализация
товаров (работ, услуг), с целью расшифровки по виду деятельности.
По строке 6 декларации организацией начислен налог на
добавленную стоимость в размере 290960 руб. Налог на добавленную
стоимость, указанный в декларации и подлежащий перечислению в
бюджет (строка 23 декларации), за данный налоговый период с
учетом налоговых вычетов составил 40137 руб.
Сумма, ошибочно указанная в строке 4.5 декларации, рассмотрена
инспекцией как налог на добавленную стоимость, начисленный с
авансовых платежей. Налог на добавленную стоимость, подлежащий к
уплате в бюджет, по данным инспекции составил 331097 руб.
(290960 руб. + 40137 руб.).
По результатам проведения камеральной проверки налоговым
органом установлено нарушение п. 1 ст. 23 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) (неправильное отражение
данных, связанных с исчислением и уплатой налогов, приводящих к
занижению суммы налога, подлежащей уплате по установленному
сроку), в результате чего инспекцией вынесено решение о
привлечении к налоговой ответственности на основании п. 1 ст.
122 НК РФ.
В соответствии с указанной статьей неуплата или неполная
уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного
неправильного исчисления налога или других неправомерных действий
(бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от
неуплаченной суммы налога.
В то же время инспекцией при проведении камеральной налоговой
проверки и вынесении решения по ее результатам не установлен факт
неправильного исчисления налога на основании данных учета
налогоплательщика и не исследована причина расхождений между
сведениями об облагаемом обороте, указанными в декларации, и
итоговой суммой налога, исчисленной организацией к уплате. В
частности, не учтено, что в отчетном периоде организация не имела
авансов, что подтверждалось данными бухгалтерского баланса за
первое полугодие 2001 года. Неправильное отражение в декларации
каких-либо данных само по себе не может рассматриваться как
неуплата налога, если соответствующее правонарушение не
подтверждается документально, в том числе данными бухгалтерского
учета налогоплательщика, и не влечет неуплату налога в бюджет.
Факт неуплаты или неполной уплаты организацией суммы налога на
добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации отсутствует
(налог начислен по строке 6 в сумме 290960 руб., с учетом вычетов
составил 40137 руб., уплачен в бюджет 19 июля 2001 года - 26000
руб. и 23 июля 2001 года - 14137 руб.). В то же время имеет
место неверное заполнение организацией декларации, не повлекшее
при этом неуплату налога в бюджет.
Согласно части 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки
в заполнении документов или противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается
налогоплательщику с требованием внести соответствующие
исправления в установленный срок.
Как отмечено ранее, на момент проведения проверки и до
принятия решения организацией был представлен бухгалтерский
баланс за первое полугодие 2001 года, в котором суммы аванса на
конец. периода отсутствуют.
Таким образом, инспекция должна была сообщить организации о
противоречиях между сведениями, отраженными в декларации по
налогу на добавленную стоимость за II квартал 2001 года, а также
сведениями, указанными в бухгалтерском балансе за первое
полугодие 2001 года, и принять меры по проверке и установлению
суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Инспекцией в решении неправильно определен состав налогового
правонарушения со ссылкой на ст. 23 НК РФ. При этом факт
совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК
РФ, не установлен.
Решение инспекции по результатам рассмотрения жалобы отменено.
2. Допущенные в налоговой декларации ошибки и несоответствия
данных не могут рассматриваться как налоговое правонарушение,
предусмотренное ст. 122 НК РФ, в случае отсутствия факта неуплаты
налога.
19 марта 2001 года организацией в инспекцию представлен расчет
по авансовым платежам по единому социальному налогу за февраль
2001 года, в справочной части которого по строке "от 100001 до
300000 руб." в графах "Численность ПФР" и "Численность ФСС РФ"
ошибочно указана численность 10 человек вместо 9 человек.
4 июля 2001 года организацией в инспекцию представлен
уточненный расчет по авансовым платежам по единому социальному
налогу за февраль 2001 года, в котором названная ошибка устранена.
При этом сумма авансовых платежей по единому социальному налогу,
исчисленная нарастающим итогом с начала года, по сравнению с
первоначальным расчетом не изменилась.
7 августа 2001 года инспекцией по результатам рассмотрения
материалов камеральной налоговой проверки организации, проведенной
на основе первоначально представленного расчета по авансовым
платежам по единому социальному налогу за февраль 2001 года,
вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст.
122 НК РФ. Основанием для привлечения организации к налоговой
ответственности явилось доначисление авансовых платежей по единому
социальному налогу, произведенное инспекцией в связи с указанной
выше ошибкой, допущенной в заполнении справочного раздела расчета.
При этом по результатам камеральной проверки уточненного
расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу за
февраль 2001 года, представленного организацией 4 июля 2001 года,
то есть еще до вынесения инспекцией обжалуемого решения,
доначисления, произведенные в ходе камеральной проверки
первоначально представленного расчета, сняты.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная
уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного
неправильного исчисления налога или других неправомерных действий
(бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от
неуплаченных сумм налога.
Статьей 109 НК РФ установлено, что при отсутствии события
налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к
ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в связи с отсутствием при указанных выше
обстоятельствах факта неуплаты организацией налога действия
инспекции по привлечению организации к налоговой ответственности
за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1
ст. 122 НК РФ, являются неправомерными. Решение инспекции
отменено, производство по делу о налоговом правонарушении
прекращено.
3. Допущенные в налоговой декларации ошибки не являются
налоговым правонарушением, если они не повлекли неуплату налога в
бюджет.
18 января 2001 года налогоплательщиком в инспекцию представлена
налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь
2000 года. При этом по строке 6.1 "Сумма НДС за отчетный период,
подлежащая зачету или возмещению из бюджета" при определении
итоговой суммы налога налогоплательщиком указана сумма 4467 руб. В
то же время в связи с неправильным указанием данных по строке 1а
"Сумма НДС по оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая
списанию с кредита счета 19 в дебет счета 68" сумма налога была
определена неверно.
13 марта 2001 года в связи с обнаружением допущенных ошибок, а
также в связи с корректировкой иных данных, отражаемых в налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщиком
представлена уточненная декларация по названному налогу за декабрь
2000 года. Согласно указанной декларации сумма налога, подлежащая
зачету или возмещению из бюджета, составила 7970 руб.
24 апреля 2001 года по результатам рассмотрения материалов
камеральной налоговой проверки организации, проведенной на основе
первоначально представленной налогоплательщиком декларации,
инспекцией без учета данных уточненной налоговой декларации
вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст.
122 НК РФ, за неуплату налога. Основанием для привлечения
налогоплательщика к налоговой ответственности явилось
доначисление в связи с указанной ошибкой, допущенной организацией
при заполнении строки 1а первоначальной декларации, налога на
добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет за декабрь
2000 года.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная
уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного
неправильного исчисления налога или других неправомерных действий
(бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от
неуплаченных сумм налога.
При этом, как следовало из информации, представленной
инспекцией, по результатам камеральной налоговой проверки
уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за
декабрь 2000 года, представленной налогоплательщиком 13 марта 2001
года, то есть до вынесения инспекцией решения от 24.04.2001,
доначисления, произведенные в ходе камеральной проверки
первоначально представленной декларации, инспекцией сняты.
Статьей 109 НК РФ установлено, что при отсутствии события
налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к
ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в связи с отсутствием при указанных
обстоятельствах факта неуплаты налогоплательщиком налога на
добавленную стоимость за декабрь 2000 года действия инспекции по
привлечению организации к налоговой ответственности за совершение
налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ,
являются неправомерными. Более того, на момент применения
налоговой санкции доначисление соответствующей суммы налога уже
отсутствовало.
С учетом изложенного решение инспекции о привлечении
организации к налоговой ответственности за совершение налогового
правонарушения отменено.
4. Вывод о неподтверждении налогоплательщиком права на
применение налоговых льгот может быть сделан при условии принятия
налоговым органом мер по истребованию у налогоплательщика
необходимых подтверждающих документов, если их представление
одновременно с налоговой декларацией не предусмотрено
законодательством.
Организация обратилась с жалобой в Управление, указав на то,
что инспекцией по результатам камеральной проверки вынесено
необоснованное решение от 06.08.2001 о взыскании недоимки по
налогу на добавленную стоимость и пеней за период I-III кварталов
2000 года.
По утверждению организации, за указанные периоды 2000 года
имел место оборот, который в соответствии с подп. "ж" п. 12
инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке
исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость",
действовавшей до 1 января 2001 года, налогом на добавленную
стоимость не облагается. Данные о сумме необлагаемого оборота
были отражены по строке 10 "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость" за вышеуказанные периоды 2000 года.
При этом, по мнению организации, налоговым органом был
пропущен срок проведения камеральной проверки, более того,
организация не была извещена инспекцией о вынесении названного
решения. Соответствующие документы, подтверждающие право
пользования льготой, по утверждению организации, у нее имелись,
хотя инспекцией при проведении проверки не запрашивались.
Из сведений, представленных инспекцией, следовало, что 13
марта 2001 года в отношении организации проведены начисления
налога на добавленную стоимость за I-III кварталы 2000 года по
соответствующим срокам уплаты. Данное начисление обусловлено
непредставлением документов, подтверждающих обоснованность
заявленной организацией льготы на основании подп. "ж" п. 12
названной инструкции. Указанные начисления нашли свое отражение
в карточке лицевого счета в качестве недоимки.
На основании данных лицевой карточки 25 июля 2001 года
организации было направлено требование об уплате налога на
добавленную стоимость и пеней, вынесено решение от 06.08.2001 о
взыскании с организации неуплаченной суммы налога и пеней, а
также направлены инкассовые поручения на списание данных денежных
средств в банк.
При этом в ходе рассмотрения жалобы установлено, что
материалами проведенной проверки не подтвержден факт неуплаты
организацией налога на добавленную стоимость и основания его
доначисления за указанные периоды. В материалах проверки
отсутствовало подтверждение запроса в установленном порядке
инспекцией у налогоплательщика соответствующих документов по
заявленной льготе, а также указание на проведение иных
мероприятий, по результатам которых установлено неправильное
исчисление налога.
Таким образом, вопрос о правомерности использования льготы
надлежащим образом инспекцией не исследован, а вывод о неуплате
налога не обоснован. При начислении налога не рассмотрен также
вопрос о наличии признаков налогового правонарушения,
предусмотренного ст. 122 НК РФ, если имело место неправильное
определение суммы налога в результате неправомерного
использования льготы.
Кроме того, в соответствии с частью 2 ст. 88 НК РФ камеральная
проверка проводится уполномоченными должностными лицами
налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями
без какого-либо специального решения руководителя налогового
органа в течение трех месяцев со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих
основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством
о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
По сведениям организации, налоговые декларации по налогу на
добавленную стоимость за I, II, III кварталы 2000 года
представлены в налоговый орган с соблюдением сроков,
установленных законодательством. Данный факт инспекцией не
опровергался. С учетом ст. 88 НК РФ действия инспекции по
проведению камеральной проверки за указанный период в июле и
августе 2001 года (требование от 25.07.2001, решение от
06.08.2001) являются неправомерными.
Учитывая изложенное, решение о взыскании с организации
недоимки по налогу на добавленную стоимость и пеней отменено. С
целью исследования вопроса о правомерности использования льготы
инспекции поручено провести выездную налоговую проверку, в ходе
проведения которой предложено запросить и изучить все необходимые
документы, а также оформить ее результаты в установленном
законодательством порядке.
5. Применение налоговых санкций исходя из суммы налога,
отраженной в налоговой декларации, без проведения соответствующей
проверки отраженных в декларации данных является необоснованным.
Инспекцией вынесено решение от 23.08.2001 о привлечении
организации к налоговой ответственности за совершение налогового
правонарушения. Основанием для привлечения к ответственности
явилось непредставление в установленный п. 5 ст. 174 НК РФ срок
подачи налоговой декларации - не позднее 20-го числа текущего
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Указанное решение обжаловано организацией в Управлении. Как
следовало из представленных материалов, 9 августа 2001 года
организация подала декларацию за II квартал 2001 года, нарушив
тем самым установленный п. 5 ст. 174 НК РФ срок подачи
налоговой декларации. При составлении декларации организация
допустила ошибку в заполнении строки расчета суммы по налогу на
добавленную стоимость. Вместо внесения суммы 26878 руб. в строку
20 "к возмещению" эта сумма была указана в строке 19 "к уплате в
бюджет".
В связи с этим организация привлечена к ответственности за
несвоевременное представление расчета по налогу на добавленную
стоимость, на основании п. 1 ст. 119 НК РФ начислен штраф в
размере 5 процентов суммы, подлежащей "к уплате в бюджет".
3 сентября 2001 года организацией был подан уточненный расчет
по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2001 года.
В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация
представляет собой письменное заявление налогоплательщика о
полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов,
налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие
данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Представляется
налоговая декларация в установленные законодательством, о налогах
и сборах сроки.
Пунктом 1 ст. 119 НК РФ установлен штраф в размере 5
процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе
декларации, представленной с нарушением сроков, установленных
законодательством о налогах и сборах.
Часть 3 ст. 88 НК РФ устанавливает обязанность инспекции при
выявлении ошибки при заполнении документов или противоречия между
сведениями в представленных документах сообщать об этом
налогоплательщику с требованием внести соответствующие
исправления в установленный срок.
При этом сумма налога на добавленную стоимость за II квартал
2001 года к уплате у налогоплательщика отсутствовала, что
подтверждается, в частности, данными первоначальной налоговой
декларации, а также в уточненной налоговой декларации. В то же
время инспекцией не проведена проверка первоначально
представленной декларации и не установлена сумма налога к уплате
в бюджет, в том числе не произведен расчет суммы налога по
данным, содержащимся в декларации, не установлена причина
расхождений между данными декларации и итоговой суммой налога.
Следовательно, действия инспекции в части исчисления штрафа,
предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, с суммы налога, отраженной
ошибочно в декларации к уплате и причитающейся к возврату из
бюджета, являются неправомерными.
6. Привлечение к ответственности за непредставление ежемесячно
налоговых деклараций для целей получения освобождения от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением
и уплатой налога на добавленную стоимость, при наличии права
отчитываться по данному налогу поквартально неправомерно.
5 апреля 2001 года организацией представлено в инспекцию
заявление на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на
добавленную стоимость с 1 апреля 2001 года.
В соответствии со ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные
предприниматели имеют право на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
налога, если за три предшествующих последовательных календарных
месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога
и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион
рублей.
Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное
заявление и документы, подтверждающие право на такое
освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Документами, подтверждающими, что за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) налогоплательщика не превысила в
совокупности один миллион рублей, являются, в частности,
налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за
прошедшие три календарных месяца с отметкой налогового органа об
их принятии. Представление указанных деклараций предусмотрено
приказом МНС России от 29.01.2001 N БГ-3-03/23 "О статье 145
части второй НК РФ".
В то же время в соответствии со ст. 163 НК РФ для
налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и
налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый
период устанавливается как квартал.
В связи с этим в подтверждение обоснованности заявления права
на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость
с 1 апреля 2001 года, организацией представлена в инспекцию
налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за I
квартал 2001 года с отметкой налогового органа о принятии, а
налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за
прошедшие три календарных месяца представлены без отметки
налогового органа об их принятии с пометкой "справочно".
При этом при принятии заявления на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
налога на добавленную стоимость с 1 апреля 2001 года, инспекцией
на указанном заявлении сделана отметка о принятии налоговых
деклараций по налогу на добавленную стоимость за прошедшие три
календарных месяца с отметкой налогового органа об их принятии.
Таким образом, налоговые декларации по налогу на добавленную
стоимость за январь и февраль 2001 года представлены организацией
вместе с заявлением на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на
добавленную стоимость с 1 апреля 2001 года.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговый период для
налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и
налога с продаж, превышающими один миллион рублей,
устанавливается как календарный месяц. В соответствии со ст. 174
НК РФ налоговая декларация должна представляться в налоговый
орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за
истекшим налоговым периодом.
В связи с этим инспекцией сделан вывод, что декларации по
налогу на добавленную стоимость за январь и февраль 2001 года не
представлены организацией в установленный законодательством о
налогах и сборах срок. В результате организация привлечена к
ответственности за совершение налогового правонарушения,
предусмотренного ст. 119 НК РФ.
В то же время инспекцией не принято во внимание, что
представление налоговых деклараций по налогу на добавленную
стоимость за прошедшие три календарных месяца с отметкой
налогового органа об их принятии обязательно при реализации
налогоплательщиком предусмотренного законодательством о налогах и
сборах права на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на
добавленную стоимость, и имеет значение непосредственно для
подтверждения указанного права.
То обстоятельство, что инспекцией при принятии документов,
подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на
добавленную стоимость, на соответствующем заявлении сделана
отметка о принятии налоговых деклараций по налогу на добавленную
стоимость за три прошедших календарных месяца, что явилось
основанием для подтверждения обоснованности такого освобождения,
не является основанием для признания обязанности по представлению
налоговых деклараций в установленный законодательством о налогах
и сборах срок нарушенной.
Кроме того, реализация налогоплательщиком вышеуказанного права
и связанные с этим действия, в том числе представление налоговых
деклараций за три предшествующих последовательных календарных
месяца, не заменяют обязанностей налогоплательщика, закрепленных
подп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 6 ст. 174 НК РФ, и не изменяют порядка
их исполнения.
Поскольку декларация по налогу на добавленную стоимость за I
квартал 2001 года представлена своевременно, организацией
полностью надлежащим образом и в установленный срок исполнена
обязанность по представлению в налоговый орган налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость.
В связи с этим в действиях организации отсутствуют признаки
состава налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 119 НК
РФ. Ответственность за совершение данного правонарушения
наступает при условии непредставления налоговой декларации в
установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В связи с изложенным привлечение организации к ответственности
за представление налоговых деклараций по налогу на добавленную
стоимость за январь и февраль 2001 года признано неправомерным.
7. За просрочку уплаты авансовых платежей подлежат взысканию
пени, если авансовый платеж налога исчисляется по итогам отчетного
периода на основе данных о налоговой базе, определенной в
соответствии с законом о конкретном налоге.
Инспекцией проведена налоговая проверка организации по
вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в
бюджет налога с продаж. Решением инспекции установлена
несвоевременная уплата авансовых платежей по налогу с продаж в
период 1999-2000 годов. В связи с этим организации предложено
уплатить пени за несвоевременную уплату налога.
Организация не согласилась с указанным начислением пеней за
несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу с продаж,
обратившись с жалобой на решение в Управление.
Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пенями признается установленная
настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик,
плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае
уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов
или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах
сроки.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 20
постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения
части первой НК РФ" определил, что пени за просрочку уплаты
авансовых платежей могут быть взысканы с налогоплательщика в том
случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый
платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе
налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54
НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой
стоимостную, физическую или иную характеристики объекта
налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ
налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по
итогам каждого налогового периода на основе данных регистров
бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально
подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению
либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 5 ст. 4 Закона города Москвы от 17.03.99
N 14 "О налоге с продаж" в редакции, действовавшей в проверяемый
период, плательщики - юридические лица в течение квартала
производят авансовые взносы налога, рассчитанные на основании
данных бухгалтерского учета и отчетности об объеме реализации
продукции (работ, услуг) за предшествующий месяц и ставки налога.
Авансовые взносы налога с продаж производятся плательщиками -
юридическими лицами не позднее 15-го числа каждого месяца.
Пунктом 6 ст. 4 Закона города Москвы от 17.03.99 N 14 "О
налоге с продаж" предусмотрено, что плательщики налога -
юридические лица ежеквартально в срок не позднее 20-го числа
месяца, следующего за отчетным кварталом, представляют налоговым
органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога,
подлежащего уплате в бюджет. В случае, когда согласно
представленному расчету сумма налога превысила ранее внесенные
авансовые платежи, уплата в бюджет причитающихся сумм налога
производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня,
установленного для представления в налоговый орган расчета
налога.
Следовательно, указанным Законом установлен авансовый платеж,
исчисляемый на основе налоговой базы по итогам предшествующего
периода и подлежащий уплате в бюджет в соответствующий срок как
часть налога с продаж.
Таким образом, действия инспекции по доначислению организации
пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу с
продаж являются правомерными. Жалоба организации оставлена без
удовлетворения.
8. При определении размера налоговой санкции в соответствии с
п. 1 ст. 119 НК РФ от суммы налога, подлежащего уплате (доплате),
должен учитываться установленный порядок исчисления налога.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка
организации за IV квартал 2000 года. В ходе проверки
установлено, что в нарушение п. 6 ст. 4 Закона города Москвы от
17.03.99 N 14 "О налоге с продаж" организацией не представлен в
срок до 20 января 2001 года расчет по налогу с продаж за IV
квартал 2000 года. Фактически указанный расчет представлен в
инспекцию 15 февраля 2001 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией
вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст.
119 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов (за один
неполный месяц) от суммы налога, подлежащей уплате на основе
представленного расчета по налогу с продаж за IV квартал 2000
года в сумме 1588 руб.
Организация в жалобе оспаривала размер штрафных санкций,
исчисленный инспекцией исходя из суммы налога, подлежащей взносу
в бюджет за отчетный период и включающей в себя сумму авансовых
взносов, внесенных в бюджет за отчетный период. По мнению
организации, в данном случае при наличии в расчете по налогу с
продаж (налоговой декларации) строки "подлежит доплате" размер
штрафных санкций должен определяться исходя из суммы налога,
подлежащей доплате на основе этой декларации.
Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление
налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и
сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета
при отсутствии признаков налогового правонарушения,
предусмотренного в п. 2 настоящей статьи, влечет взыскание
штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате
(доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или
неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не
более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.
В соответствии с Законом города Москвы от 17.03.99 N 14 "О
налоге с продаж" и инструкцией Управления МНС России от 23.06.99
N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" организации
ежеквартально в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за
отчетным кварталом, представляют налоговым органам по месту
своего нахождения расчеты сумм налога, подлежащего уплате в
бюджет, по установленной форме.
Таким образом, организация ежеквартально (один раз в квартал)
отчитывается перед налоговым органом о суммах налога с продаж,
подлежащих взносу в бюджет за отчетный период, определенный как
квартал.
Авансовые взносы, внесенные в бюджет за отчетный период,
свидетельствуют об уплате организацией части суммы налога с
продаж, подлежащей взносу в бюджет за отчетный период.
Таким образом, авансовые взносы отражаются в налоговой
отчетности того налогового периода, в котором фактически были
внесены в бюджет, то есть налогоплательщик ранее по ним не
отчитывался и в отчетности предшествующего налогового периода их
не отражал.
В порядке применения ст. 119 НК РФ штраф с суммы доплаты
исчисляется в случае, если в соответствии с действующим
законодательством о налогах и сборах налогоплательщик по
уплаченным суммам налога отчитался, то есть указанные суммы
налога подлежали отражению и были отражены в предыдущей налоговой
отчетности.
Таким образом, в целях определения размера штрафа,
установленного ст. 119 НК РФ, при нарушении сроков представления
налоговой отчетности по налогу с продаж размер штрафа
определяется только на основе показателей, отраженных по строке
"сумма налога, подлежащая взносу в бюджет" независимо от
показателей, отраженных по строке "подлежит доплате".
Следовательно, действия инспекции по определению размера
штрафных санкций исходя из суммы налога, подлежащей уплате на
основе расчета по налогу с продаж, являлись правомерными.
II. Освобождение от налога на доходы иностранных
юридических лиц из источников в Российской Федерации
1. Предварительное освобождение иностранного юридического лица
от налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской
Федерации (активным доходам) может быть предоставлено в случае,
если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об
избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию
постоянного представительства или как не подлежащая
налогообложению в Российской Федерации.
Управлением рассмотрена жалоба компании на решение инспекции
об отказе в предоставлении предварительного освобождения доходов
от налогообложения в Российской Федерации. Как следовало из
жалобы, компания является юридическим лицом, созданным в
соответствии с законодательством Великобритании. Между компанией
и российским банком был заключен договор на обслуживание на рынке
ценных бумаг российских эмитентов, выраженных в валюте Российской
Федерации, предметом которого в том числе является определение
порядка совершения банком сделок с ценными бумагами от своего
имени в пользу, за счет и по поручению компании. Компания
претендовала на предварительное освобождение доходов по данному
договору от налогообложения в Российской Федерации, в
предоставлении которого инспекцией было отказано.
Согласно ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N
2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 5.1
инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"
иностранные юридические лица, получающие доходы из источников,
находящихся на территории Российской Федерации, подлежат
обложению налогом на доходы у источника выплаты.
В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от
источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный
характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением
об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению
налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение таких доходов, может
подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога
от источника.
При этом, как разъяснено в письме Госналогинспекции по г.
Москве от 07.09.98 N 30-14/27215, предварительное освобождение
иностранной компании, не имеющей российского ИНН, от
налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской
Федерации (активным доходам) может быть предоставлено в случае,
если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об
избежании двойного налогообложения как не приводящая к
образованию постоянного представительства или как не подлежащая
налогообложению в Российской Федерации деятельность.
В соответствии с п. 6 ст. 5 Конвенции между Правительством
Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства
Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94 "Об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от
налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости
имущества" (далее - Соглашение) предприятие не будет
рассматриваться как имеющее постоянное представительство в
Договаривающемся Государстве, только если оно осуществляет
предпринимательскую деятельность в этом Государстве через
брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом
при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной
деятельности.
Статьей 6 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и
банковской деятельности" предусмотрено право банков на
осуществление операций с ценными бумагами и на осуществление
профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг в
соответствии с федеральными законами.
Следовательно, такая деятельность может считаться для банка
обычной, а компания соответственно не может рассматриваться как
имеющая постоянное представительство на территории Российской
Федерации.
В то же время договором между компанией и банком
предусматривалась обязанность банка перечислять компании как
поступления от продажи ценных бумаг, так и иные виды доходов по
ценным бумагам. В связи с этим не может быть принята в качестве
достаточной ссылка компании на п. 5 ст. 13 Соглашения,
предусматривающей, что доходы от отчуждения ценных бумаг подлежат
налогообложению только в том государстве, в котором лицо,
отчуждающее имущество, имеет постоянное местопребывание, при
условии, что такие доходы являются объектом налогообложения в
этом государстве.
Кроме того, договор не содержал исчерпывающего перечня видов
доходов по операциям с ценными бумагами, которые банк обязан
перечислять компании. Данное обстоятельство не позволяет сделать
предварительный вывод о том, что такие доходы в силу Соглашения
не будут подлежать налогообложению на территории Российской
Федерации.
Таким образом, действия инспекции по отказу в предоставлении
компании предварительного освобождения доходов от налогообложения
на территории Российской Федерации являются правомерными. В то
же время если полученные компанией доходы в соответствии с
Соглашением могут быть освобождены от уплаты налогов, то после
удержания налога у источника иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение дохода, имеет право
представить в налоговый орган заявление на возврат по форме
1011DT (1997), приведенной в письме Госналогслужбы России от
31.12.97 N ВГ-6-06/928.
Учитывая вышеизложенное, жалоба оставлена без удовлетворения.
2. В отношении иностранных юридических лиц, осуществляющих
деятельность в Российской Федерации через свои отделения и
состоящих на учете в налоговом органе с присвоением
идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), обязанность
производить удержание налогов у источника выплаты по активным
доходам законодательством не установлена.
Управлением рассмотрена жалоба организации на решение
инспекции от 04.04.2000 об отказе в предоставлении
предварительного освобождения в 2000 году от налогообложения
доходов иностранной компании (Республика Кипр). Как следовало из
представленных материалов, 13 января 2000 года иностранная
организация подала в инспекцию через брокера заявление на
предварительное освобождение от налогообложения доходов от
источников в Российской Федерации на 2000 год, получаемых на
основании договора на оказание брокерских услуг (договора
поручения).
Согласно п. 1 договора организация обязуется в качестве
брокера по поступающим поручениям иностранного юридического лица
за вознаграждение совершать сделки купли - продажи ценных бумаг и
иные финансовые операции и сделки, связанные с осуществлением
брокерской деятельности, от имени, за счет и в интересах клиента.
В соответствии со ст. 5 Соглашения от 05.12.98 между
Правительством Российской Федерации и Правительством Республики
Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов
на доходы и капитал" (далее - Соглашение) термин "постоянное
представительство" означает постоянное место деятельности, через
которое полностью или частично осуществляется предпринимательская
деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на
территории другого Договаривающегося Государства.
При этом предприятие одного Договаривающегося Государства не
будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в
другом Договаривающемся Государстве только потому, что оно
осуществляет предпринимательскую деятельность в таком другом
государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента
с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в
рамках своей обычной деятельности.
В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от
источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный
характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением
об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению
налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение таких доходов, может
подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога
от источника.
Предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей
российского ИНН, от налогообложения по доходам в связи с
деятельностью в Российской Федерации (активным доходам) может
быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо
указана в конкретном соглашении об избежании двойного
налогообложения как не приводящая к образованию постоянного
представительства или как не подлежащая налогообложению в
Российской Федерации деятельность.
В то же время ст. 1 договора предусмотрена обязанность
организации осуществлять как сделки купли - продажи ценных бумаг,
так и иные виды сделок и финансовых операций с ценными бумагами.
В связи с этим не может быть принята в качестве достаточной
ссылка организации на п. 4 ст. 13 Соглашения,
предусматривающей, что доходы от отчуждения ценных бумаг подлежат
налогообложению только в том государстве, резидентом которого
является лицо, отчуждающее имущество.
Следовательно, сделать однозначный вывод о том, приведет ли
деятельность иностранной компании в 2000 году к образованию
постоянного представительства, на настоящий момент не
представляется возможным, а действия инспекции по отказу в
предоставлении предварительного освобождения от налогообложения
доходов от источников в Российской Федерации являются
правомерными.
Вместе с тем, как следует из письма Госналогслужбы России от
26.06.98 N 06-1-14/745, в отношении иностранных юридических лиц,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации через свои
отделения и состоящих на учете в налоговом органе с присвоением
идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), обязанности
производить удержание налогов у источника выплаты по активным
доходам не устанавливалось. Такие иностранные юридические лица
обязаны начиная с 1 января 1996 года указывать свой ИНН при
оформлении любых расчетно - платежных документов. Проставление
ИНН в расчетно - платежных документах указывает на то, что
иностранная компания является самостоятельным плательщиком
налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит в этих
случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты.
В договоре в платежных реквизитах указан ИНН, присвоенный
иностранной компании при ее постановке на учет в налоговых
органах. Следовательно, наличие ИНН в расчетно - платежных
документах служит для российской организации основанием для
неудержания налога у источника при выплате активных доходов.
Учитывая изложенное, жалоба организации оставлена без
удовлетворения.
3. Место реализации работ (услуг) должно определяться в каждом
конкретном случае на основе должным образом оформленных
документов, свидетельствующих о факте выполнения работ (оказания
услуг) на территории иностранного государства.
Инспекцией в отношении российской организации была проведена
выездная налоговая проверка соблюдения налогового
законодательства. В ходе проверки выявлена неуплата налога на
доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской
Федерации за I квартал 1999 года в размере 110000 долл. США.
Соответствующие доначисления обжалованы в Управлении.
Как следовало из представленных материалов, организацией был
заключен договор от 14.10.98 N 98-к-1 с итальянской компанией, не
имеющей постоянного представительства на территории Российской
Федерации. Предметом договора являлось осуществление итальянской
компанией комплекса работ и услуг по разработке
автоматизированной системы управления цифровой сетью связи.
Согласно ст. 2 данного договора все работы подлежали выполнению
исполнителем исключительно на территории Итальянской Республики.
В соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от
дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с
иностранными инвестициями по ставке 15 процентов, по доходам от
использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим
видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых
находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20
процентов.
Согласно п. 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от
16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" не подлежит налогообложению доход иностранного
юридического лица от работ и любого рода услуг, выполненных и
предоставленных за пределами территории Российской Федерации.
При этом место реализации работ (услуг) должно определяться в
каждом конкретном случае на основе должным образом оформленных
первичных документов, свидетельствующих о факте выполнения работ
(оказания услуг) на территории иностранного государства.
Представленные организацией документы (копии актов сдачи -
приемки работ, копии счетов, копии квитанций DHL на доставку
документов и корреспонденции, копии отчетов сотрудников
организации о выполнении работ в Италии, копия приказа на
командировку сотрудника в Италию, копия загранпаспорта с
проставленной визой Итальянской Республики и др.) позволяют
сделать вывод о выполнении работ по договору исключительно на
территории Итальянской Республики.
Таким образом, доходы итальянской компании не являются
доходами, источник которых находится на территории Российской
Федерации, и не подлежат налогообложению на территории Российской
Федерации и, следовательно, у российской организации
отсутствовала обязанность по удержанию соответствующих сумм
налога.
С учетом изложенного решение инспекции о привлечении к
налоговой ответственности за неудержание налога с доходов у
источника выплаты отменено.
4. Взыскание с налогового агента сумм неудержанного налога на
доходы иностранных юридических лиц неправомерно, если на момент
проведения налоговой проверки представлены документы,
подтверждающие факт постоянного местопребывания иностранного
юридического лица на территории государства, с которым заключено
соглашение, предусматривающее освобождение соответствующего дохода
от налогообложения в Российской Федерации.
Инспекцией по итогам камеральной налоговой проверки
представленного от имени иностранной фирмы заявления на
предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов
от источников в Российской Федерации российской организации -
источнику выплаты дохода был доначислен налог на доходы
иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации,
а также пени.
Российской организацией производились выплаты дохода фирме,
являющейся юридическим лицом по законодательству США, в виде
лицензионных платежей за предоставленные лицензии на фильмы.
Выплата указанных доходов производилась организацией без
удержания налога на доходы иностранных юридических лиц от
источников в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам,
источник которых находится на территории Российской Федерации.
Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в
Российской Федерации удерживается предприятием, организацией,
любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты
при каждом перечислении платежа.
Согласно ст. 11 указанного Закона если международным
договором Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные
правила, чем те, которые содержатся в настоящем Законе, то
применяются правила международного договора.
В случае наличия международного соглашения об избежании
двойного налогообложения, в котором предусмотрены пониженные
ставки или полное освобождение от налогообложения конкретных
видов доходов в Российской Федерации, инструкцией Госналогслужбы
России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов
иностранных юридических лиц" предусмотрена возможность
предварительного, до выплаты доходов, освобождения от
налогообложения или обложения по пониженным ставкам в текущем
году путем представления в налоговый орган соответствующего
заявления.
Договором между Российской Федерацией и Соединенными Штатами
Америки от 17.06.92 "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов
на доходы и капитал" установлено, что доходы от авторских прав и
лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном
Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое
право, облагаются налогом только в этом Государстве.
При этом согласно п. 5.4 вышеуказанной инструкции и письму
Госналогслужбы России от 03.01.96 N НП-4-06/1н в случае
отсутствия у налоговых агентов (за исключением банков в
установленных случаях) на момент выплаты доходов оформленных в
установленном порядке заявлений от иностранных юридических лиц
налог подлежит удержанию из суммы платежа и перечислению в бюджет
одновременно с выплатой дохода.
В то же время суммы налогов, не перечисленные в бюджет
согласно установленному порядку, удерживаются налоговым органом
при проведении проверки в бесспорном порядке с налогового агента,
за исключением случаев, когда на момент проведения проверки
представлены документы по установленной форме, подтверждающие
факт постоянного местопребывания получателя доходов в
государстве, с которым у Российской Федерации имеется соглашение
об избежании двойного налогообложения, предусматривающее
необложение таких доходов в Российской Федерации или обложение по
пониженным ставкам.
Российской организацией уже после выплаты сумм доходов было
представлено в инспекцию заявление фирмы на предварительное
освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в
Российской Федерации, в разделе 4 которого в установленном
порядке подтвержден факт постоянного местопребывания указанного
иностранного юридического лица на территории Соединенных Штатов
Америки. Принимая во внимание, что в соответствии с договором
между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от
17.06.92 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал" доход фирмы не подлежал налогообложению на территории
Российской Федерации, а также то, что на момент проведения
камеральной проверки представлены документы, подтверждающие факт
постоянного местопребывания указанного иностранного юридического
лица на территории Соединенных Штатов Америки, действия инспекции
по взысканию с организации сумм налога на доходы иностранных
юридических лиц и пеней признаны неправомерными.
5. Право на освобождение доходов от налогообложения в
Российской Федерации должно быть документально обосновано в
установленном порядке, в частности, уполномоченным налоговым или
финансовым органом должно быть подтверждено постоянное
местопребывание иностранного юридического лица в государстве, с
которым заключено соответствующее соглашение.
Российская организация представила в инспекцию комплект
документов от иностранных банков на предоставление
предварительного налогового освобождения. Инспекцией отказано в
предоставлении освобождения в связи с неправильным оформлением
представленных документов.
В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в
Российской Федерации удерживается предприятием, организацией,
любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты
при каждом перечислении платежа.
Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с
каждой выплатой дохода. В случае если доходы от долевого участия
выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными
инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями,
товарами либо любым иным способом, исчисление налога производится
от денежного эквивалента таких доходов в виде акций, облигаций,
товаров, а также в любых иных формах, распределяемых в пользу
иностранного участника. В таком же порядке удерживаются и
перечисляются налоги и с любых других видов доходов из источников
в Российской Федерации.
Пунктом 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34
установлено, что если получаемые иностранным юридическим лицом
доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и
однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным
соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат
обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное
юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких
доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о
неудержании налога от источника по форме 1013DT.
Согласно письму Госналогслужбы России от 24.06.98 N
ВГ-6-06/374 "О рекомендациях по заполнению новых форм документов
к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34" на 1-м, 2-м,
3-м и 5-м экземплярах формы 1013DT в разделе 4 должна быть
проставлена отметка налогового или финансового органа
иностранного государства, подтверждающая, что заявитель является
в календарном году, на который оформляется заявление, лицом с
постоянным местопребыванием в иностранном государстве, с которым
заключено соответствующее соглашение об избежании двойного
налогообложения. В этом же разделе налоговый или финансовый
орган иностранного государства справочно указывает, подлежат или
не подлежат заявленные доходы налогообложению в стране
постоянного местопребывания заявителя в соответствии с
национальным законодательством этой страны. 4-й экземпляр
предназначен для вышеуказанного уполномоченного органа
иностранного государства.
В разделе 3 формы в соответствии с указанным письмом должны
быть проставлены печать и подпись уполномоченного должностного
лица либо уполномоченного представителя иностранного юридического
лица, удостоверяющие, что указанные доходы не связаны с
деятельностью на территории Российской Федерации и что получатель
имеет фактическое право на получение этих доходов. В случае если
иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность на
территории государства своего постоянного местопребывания без
печати, оно должно представить заверенные в установленном
международным законодательством порядке документы, подтверждающие
право иностранной компании вести коммерческую деятельность без
наличия печати.
Если печать (штамп) и подпись (факсимиле) уполномоченного
органа иностранного государства в разделе 4 заявления на
предварительное освобождение отсутствуют, а также в разделе 3 не
подтверждено фактическое право иностранного юридического лица на
получение этих доходов, то у налогового органа отсутствуют
основания для принятия к рассмотрению данного заявления по
существу.
В представленных организацией документах на предварительное
освобождение указанные разделы не были заполнены должным образом.
В частности, в разделе 4 отсутствовал четкий оттиск печати
уполномоченного налогового или финансового органа страны
постоянного местопребывания иностранного юридического лица, что
не позволяло сделать вывод о стране постоянного местопребывания и
о том, подлежат ли заявленные доходы налогообложению в стране
постоянного местопребывания заявителя в соответствии с
национальным законодательством этой страны.
Действия инспекции по отказу в предоставлении предварительного
освобождения от налогообложения иностранным банкам признаны
правомерными.
6. Доходы по договорам о предоставлении иностранным юридическим
лицом персонала при отсутствии обязательств по оказанию услуг в
Российской Федерации и ведению активной деятельности в Российской
Федерации могут быть освобождены от налогообложения в Российской
Федерации на основе международных соглашений.
Управлением рассмотрена жалоба российского банка на действия
инспекции по отказу в предоставлении предварительного
освобождения от налогообложения на территории Российской
Федерации доходов иностранного юридического лица от источников в
Российской Федерации.
Банком представлено в инспекцию заявление на предварительное
освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в
Российской Федерации в 2001 году иностранного банка (Германия).
По результатам рассмотрения заявления инспекцией в предоставлении
такого заявления было отказано.
Согласно п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91
N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с
доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской
Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим
лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом
перечислении платежа.
В соответствии с п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от
16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом
доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и
однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным
соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат
обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное
юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких
доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о
неудержании налога от источника.
Согласно письму Госналогслужбы России от 26.06.98 N
06-1-14/745 доходами, о которых можно заранее сказать, что они не
должны подлежать налогообложению у источника выплаты и,
следовательно, по которым можно подать заявление на
предварительное освобождение от удержания налога у источника
выплаты, могут быть в основном только пассивные доходы, то есть
доходы, получение которых не связано с активной коммерческой
деятельностью иностранного юридического лица в Российской
Федерации.
В соответствии с договором о предоставлении персонала от
29.12.2000, заключенным между российским банком и иностранным
банком (Германия), последний соглашается предоставить российскому
банку квалифицированных экспертов, имеющих опыт в области
корпоративных финансов, управления рисками, управления активами,
дилинга и/или в иных областях, для выполнения функций президента
(общее руководство банком), начальника кредитного управления
(общее руководство кредитной деятельностью банка), а также
выполнения иных функций, которые стороны могут согласовать между
собой. В обязанности иностранного банка входит предоставление
экспертов, которые останутся его сотрудниками.
Расходы, понесенные в связи с командировками, и другие
расходы, связанные с выполнением работы по указанному договору, а
также расходы по размещению предоставленных экспертов
оплачиваются иностранным банком, который включает данные расходы
в ежемесячные счета для получения возмещения указанных расходов
со стороны российского банка.
Вознаграждение по договору не зависит от качества выполнения
экспертами служебных обязанностей в российском банке.
Иностранный банк не несет ответственности за результаты
деятельности экспертов.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения от 29.05.96 между
Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии "Об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и имущество" прибыль предприятия Договаривающегося Государства
может облагаться налогом только в этом Государстве, если только
предприятие не осуществляет свою деятельность в другом
Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное
представительство. Если предприятие осуществляет свою
деятельность вышеуказанным образом, то его прибыль может
облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части,
которая может быть отнесена к этому постоянному
представительству.
Поскольку иностранный банк, предоставляющий персонал, не имеет
обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и
соответственно не ведет активной деятельности, а сумма
получаемого вознаграждения не зависит от фактически выполняемых
персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за
"аренду" персонала и может рассматриваться как пассивный доход.
Следовательно, в отношении такого дохода может быть применена в
установленном порядке процедура предварительного освобождения от
удержания налогов у источника выплаты.
Соответствующие разъяснения содержатся в письмах
Госналогслужбы России от 22.12.98 N 06-1-14/1114 и МНС России от
19.03.99 N 06-0-04/19-154.
В связи с изложенным действия инспекции по отказу в
предоставлении предварительного освобождения от налогообложения
доходов иностранного банка от источников в Российской Федерации
признаны неправомерными.
7. Предварительное освобождение от налогообложения доходов
иностранного юридического лица в Российской Федерации не может
быть предоставлено, если до выплаты таких доходов и исследования
их фактического характера не представляется возможным определить,
подлежат ли они налогообложению на территории Российской Федерации
и не приведет ли деятельность компании к образованию постоянного
представительства.
Управлением рассмотрена жалоба иностранной компании на
действия инспекции по отказу в предоставлении предварительного
освобождения от налогообложения доходов иностранного юридического
лица на территории Российской Федерации. В ходе рассмотрения
жалобы установлено следующее.
Компания является юридическим лицом, созданным в соответствии
с законодательством Республики Кипр. Между компанией и
российской организацией заключен контракт комиссии. Согласно п.
1.1 данного контракта компания (комитент) поручает, а организация
(комиссионер) принимает на себя обязательство в течение срока
действия настоящего контракта за вознаграждение заключать от
своего имени за счет и в интересах комитента сделки с третьими
лицами, связанные с приобретением и продажей (поставкой) в
Российской Федерации движимого имущества (включая права
требования).
При этом предметом сделок, заключаемых комиссионером во
исполнение настоящего контракта, является движимое имущество,
включая продукцию производственно - технического назначения,
товары народного потребления, права требования долга, вытекающие
из гражданско - правовых обязательств.
Инспекцией отказано компании в предоставлении предварительного
освобождения от налогообложения доходов, получаемых по данному
контракту.
Согласно ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N
2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 5.1
инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц"
иностранные юридические лица, получающие доходы из источников,
находящихся на территории Российской Федерации, подлежат
обложению налогом на доходы у источника выплаты.
В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от
источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный
характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением
об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению
налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение таких доходов, может
подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога
от источника.
Согласно Методическим рекомендациям по применению отдельных
положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц",
утвержденным письмом Госналогслужбы России от 20.12.95 N
НП-6-06/652, имеющими однотипный и регулярный характер доходами
могут считаться, например, периодически (неоднократно)
выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным
вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи
за использование авторских прав или по лизинговым контрактам и
т.п., то есть пассивные доходы.
При этом, как разъяснено в письме Госналогинспекции по г.
Москве от 07.09.98 N 30-14/27215, предварительное освобождение
иностранной компании, не имеющей российского ИНН, от
налогообложения по доходам в связи с деятельностью в Российской
Федерации (активным доходам) может быть предоставлено только в
случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном
соглашении об избежании двойного налогообложения как не
приводящая к образованию постоянного представительства или как не
подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность.
Доходы, которые намерена получать компания, следует считать
активными. В Соглашении от 05.12.98 между Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и капитал" (далее - Соглашение) деятельность, поименованная в
вышеуказанном контракте, прямо не названа как не приводящая к
образованию постоянного представительства и не подлежащая
налогообложению на территории Российской Федерации.
Таким образом, до выплаты компании таких доходов и
исследования их фактического характера не представляется
возможным определить, подлежат ли они налогообложению на
территории Российской Федерации и не приведет ли деятельность
компании к образованию постоянного представительства. В связи с
этим действия инспекции по отказу в предоставлении компании
предварительного освобождения являлись правомерными.
Учитывая вышеизложенное, жалоба оставлена без удовлетворения.
8. При наличии соответствующего международного соглашения
доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным
местопребыванием в иностранном государстве, не подлежат
налогообложению в Российской Федерации.
В Управление подана жалоба иностранной компании на решение
инспекции об отказе в предоставлении предварительного
освобождения от удержания налога на доходы у источника выплаты.
Компания являлась юридическим лицом по законодательству
Соединенных Штатов Америки и не имела постоянного
представительства на территории Российской Федерации. На
основании долгосрочного лицензионного соглашения,
зарегистрированного в Российском агентстве по патентам и товарным
знакам, компания предоставляла российской организации право
использовать ее изобретения, патенты, зарегистрированные образцы,
"ноу - хау", товарные знаки, торговые наименования и фирменные
упаковки, а российская организация выплачивает компании роялти в
размере 5 процентов от общей суммы нетто - продаж лицензионной
продукции. При этом инспекцией отказано в предоставлении
предварительного освобождения от налогообложения указанных
доходов.
В соответствии со ст. 12 Договора между Российской Федерацией
и Соединенными Штатами Америки от 17.06.92 "Об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал" доходы от авторских прав и
лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном
Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое
право, облагаются налогом только в этом Государстве.
Согласно п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от
источников в Российской Федерации имеют регулярный и однотипный
характер и эти доходы в соответствии с международным соглашением
об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению
налогом в Российской Федерации, то иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение таких доходов, может
подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога
от источника.
Таким образом, компания имела право на получение
предварительного освобождения от налогообложения сумм дохода,
получаемого в соответствии с Соглашением, в размере 5 процентов
от общего объема нетто - продаж лицензионной продукции,
осуществляемой российской организацией.
Решение инспекции отменено.
Одновременно внимание компании и инспекции обращено на то, что
при предоставлении компании предварительного освобождения от
налогообложения в Российской Федерации сумма роялти, получаемой
компанией, по условиям договора не должна превышать 5 процентов
от суммы нетто - продаж, реально полученной российской
организацией за соответствующий год. Сумма, превышающая
указанный размер, подлежит налогообложению в общеустановленном
порядке. При этом в соответствии с письмом Госналогслужбы России
от 31.12.97 N ВГ-6-06/928 сумма дохода, проставляемая в заявлении
на предварительное освобождение от налогообложения пассивных
доходов от источников в Российской Федерации, может быть указана
приблизительно.
9. Проценты за пользование кредитом до момента осуществления
оплаты по контракту (проценты за коммерческий кредит) подпадают
под определение процентов, употребляемое в международных договорах
об избежании двойного налогообложения.
Организацией подано в инспекцию заявление на предварительное
освобождение от налогообложения доходов в виде процентов по
коммерческому кредиту, полученному организацией от иностранной
компании (Франция), на 2001 год. Инспекцией отказано в
предоставлении предварительного освобождения от налогообложения
доходов иностранного юридического лица от источников в Российской
Федерации со ссылкой на то, что выплата сумм штрафов за
неисполнение договорных обязательств не подлежит указанному
освобождению.
Согласно п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91
N 2116-1 налог с доходов иностранных юридических лиц от
источников в Российской Федерации удерживается предприятием,
организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в
валюте выплаты при каждом перечислении платежа.
В соответствии с п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от
16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" если получаемые иностранным юридическим лицом
доходы от источников в Российской Федерации имеют регулярный и
однотипный характер и эти доходы в соответствии с международным
соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат
обложению налогом в Российской Федерации, то иностранное
юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких
доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о
неудержании налога от источника.
Пунктами 1 и 2 ст. 11 Конвенции от 26.11.96 между
Правительством Российской Федерации и Правительством Французской
Республики "Об избежании двойного налогообложения и
предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового
законодательства в отношении налогов на доходы и имущество"
проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и
выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства,
облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой
резидент является их фактическим получателем. Термин "проценты"
при использовании в настоящей статье означает доход от долговых
требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения
и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях
должника, и в частности, доход от государственных ценных бумаг и
по облигациям займов, включая премии и выигрыши по этим ценным
бумагам. Для целей настоящей статьи штрафы за просроченные
платежи не рассматриваются в качестве процентов.
Организацией были заключены с иностранной компанией контракты
на поставку товаров. Данными контрактами устанавливалось, что
оплата осуществляется на банковский счет иностранной компании
через 180 дней с момента таможенного оформления. При этом в
дополнениях к контрактам установлено, что организация обязуется
выплачивать проценты за пользование кредитом до момента
осуществления оплаты по контракту.
В соответствии с п. 1 ст. 488 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случае, когда договором
купли - продажи предусмотрена оплата товара через определенное
время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит),
покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный
договором.
Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту
соответственно применяются правила главы 42 "Заем и кредиты",
если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого
возникло соответствующее обязательство, и не противоречит
существу такого обязательства. Статьей 809 главы 42 ГК РФ
установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором
займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов
на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Следовательно, проценты, выплачиваемые организацией
иностранной компании, являются процентами по коммерческому
кредиту и по своей правовой природе подпадают под действие
пунктов 1 и 2 ст. 11 вышеуказанной Конвенции.
Квалификация заявленных к освобождению от налогообложения сумм
как штрафов за просроченные платежи является необоснованной по
причине того, что проценты выплачиваются до момента наступления
установленного сторонами срока оплаты, то есть на время
предоставления коммерческого кредита.
Действия инспекции по отказу в предоставлении предварительного
освобождения от налогообложения доходов иностранного юридического
лица от источников в Российской Федерации признаны
неправомерными.
10. Доходы иностранного юридического лица, не относящиеся к
доходам от источников в Российской Федерации, не подлежат
налогообложению в Российской Федерации и не требуют оформления
заявлений на предварительное освобождение от налогообложения.
Управлением рассмотрена жалоба иностранной компании на отказ
инспекции в предоставлении предварительного освобождения от
налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.
Как следовало из представленных материалов, между компанией,
являющейся юридическим лицом по законодательству Республики Кипр,
и российской организацией был заключен договор об оказании
управленческих услуг. Предметом данного договора в настоящее
время является оказание компанией управленческих и
консультационных услуг для российской организации. При этом
согласно указанному договору местом его исполнения является
Республика Кипр.
В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного
юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в
Российской Федерации.
В соответствии со ст. 10 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от
дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с
иностранными инвестициями по ставке 15 процентов, по доходам от
использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим
видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых
находится на территории Российской Федерации, - по ставке 20
процентов.
Согласно п. 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от
16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" не подлежит налогообложению доход иностранного
юридического лица от работ и любого рода услуг, выполненных и
предоставленных за пределами территории Российской Федерации.
При этом место реализации работ (услуг) должно определяться в
каждом конкретном случае на основе должным образом оформленных
первичных документов, свидетельствующих о факте выполнения работ
(оказания услуг) на территории иностранного государства.
Следовательно, если иностранная организация получает доходы от
российских организаций за оказанные им услуги на территории
других государств, то данные доходы не относятся к доходам от
источников в Российской Федерации и налогообложению не подлежат.
Согласно п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95
N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических
лиц" предварительное освобождение от налогообложения в Российской
Федерации предоставляется в случае, если получаемые иностранным
юридическим лицом доходы от источников в Российской Федерации
имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы в
соответствии с международным соглашением об избежании двойного
налогообложения не подлежат обложению налогом в Российской
Федерации.
В связи с тем, что объект налогообложения отсутствует,
оформление заявлений на предварительное освобождение от
налогообложения доходов от источников в Российской Федерации не
требуется.
Основанием для неудержания российским источником выплаты
налога на доходы иностранного юридического лица являются
контракты (договоры), заключенные с иностранной организацией, по
которым местом реализации не является территория Российской
Федерации. При этом факт оказания услуг за пределами территории
Российской Федерации должен подтверждаться должным образом
оформленными первичными документами.
Учитывая вышеизложенное, жалоба иностранной компании оставлена
без удовлетворения. Одновременно внимание компании и инспекции
обращено на то, что российская организация вправе осуществлять
выплаты компании по договору без удержания налога на доход
иностранного юридического лица при условии подтверждения им факта
оказания услуг на территории Республики Кипр.
11. Доходы иностранного юридического лица не подлежат
налогообложению в Российской Федерации при наличии международного
договора, предусматривающего налогообложение данных доходов в
иностранном государстве, либо при выполнении работ, услуг за
пределами Российской Федерации.
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией было
установлено, что российской организацией (гостиница) было
заключено лицензионное соглашение с иностранной фирмой
(Нидерланды). Фирмой было оформлено заявление на предварительное
освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в
Российской Федерации на 1999 год (заявленная сумма дохода 1000000
долл. США, сумма налога на доходы иностранных юридических лиц от
источников в Российской Федерации 200000 долл. США).
В нарушение положений п. 5.3 инструкции Госналогслужбы России
от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" (далее - инструкция Госналогслужбы России от
16.06.95 N 34) гостиница не представляла в инспекцию справки по
выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных
юридических лиц от источников в Российской Федерации (приложение
N 8 к инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34).
При этом фактически гостиница в 1999 году выплатила
иностранной фирме за оказанные услуги в рамках лицензионного
соглашения доходы в сумме 1594735,63 долл. США, что превысило
сумму, указанную в заявлении на предварительное освобождение по
форме 1013DT(1997), на 594735,63 долл. США. В связи с
изложенным инспекцией на основании п. 5.1.11 инструкции
Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 сделан вывод о
необходимости уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц
от источников в Российской Федерации по ставке 20 процентов в
сумме 118947,13 долл. США. Решение инспекции обжаловано в
Управлении.
В соответствии с п. 3 ст. 10 Закона Российской Федерации от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в
Российской Федерации удерживается предприятием, организацией,
любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты
при каждом перечислении платежа. Сумма налога зачисляется в
федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода.
При этом п. 1 ст. 11 Закона предусмотрено, что если
международным договором Российской Федерации или бывшего СССР
установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем
Законе, то применяются правила международного договора.
В соответствии со ст. 12 "Доходы от авторских прав и
лицензий" Соглашения между Правительством Российской Федерации и
Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного
налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.96 доходы от
авторских прав и лицензий, возникающие в Российской Федерации и
выплачиваемые резиденту Королевства Нидерландов, подлежат
налогообложению только в Королевстве Нидерландов, если такой
резидент является фактическим владельцем доходов от авторских
прав и лицензий.
Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании
в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в
качестве возмещения за использование или за предоставление права
пользования любым авторским правом на произведения литературы,
искусства или науки, включая кинематографические фильмы, либо
патентом, торговой маркой, дизайном или моделью, планом,
секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся
промышленного, коммерческого или научного опыта.
Видом дохода, указанным в заявлении иностранной фирмы на
предварительное освобождение на 1999 год, являлись роялти,
выплачиваемые по лицензионному соглашению гостиницей.
В соответствии с лицензионным соглашением иностранная фирма
предоставляет гостинице неисключительное право на использование
системы для организации деятельности гостиницы как гостиницы
определенного соглашением уровня и включает гостиницу в систему
бронирования. При этом термин "система" означает правила, нормы,
нормативы, основные принципы, системы, руководства, инструкции и
другие характерные атрибуты, которые иностранная фирма
разработала в связи с организацией деятельности гостиниц, включая
фирменные знаки, систему управления имуществом, руководство по
организации деятельности, программы льгот для постоянных
клиентов, маркетинговую деятельность и обучение управленческим
навыкам.
Учитывая изложенное, доходы иностранной фирмы в виде роялти за
использование фирменных знаков подлежали освобождению от
налогообложения в Российской Федерации в соответствии с
положениями вышеуказанного Соглашения об избежании двойного
налогообложения и представленным заявлением на предварительное
освобождение.
Кроме того, в рамках вышеуказанного лицензионного соглашения
гостиница выплачивала иностранной фирме помимо роялти доходы за
оказание услуг по бронированию и резервированию и прочих услуг.
В соответствии с п. 5.1.11 инструкции Госналогслужбы России
от 16.06.95 N 34 к доходам из источников в Российской Федерации,
подлежащим обложению налогом на доходы у источника выплат,
относятся другие доходы, получение которых не связано с
деятельностью через постоянное представительство, в частности, за
работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на
территории Российской Федерации.
Письмами, направленными иностранной фирмой, подтверждено, что
оказание услуг по бронированию и резервированию, предоставляемых
гостинице в рамках лицензионного соглашения, осуществляется
фирмой через центральный компьютер, находящийся в США, и
резервирующие офисы фирмы, расположенные в различных городах за
пределами Российской Федерации.
Учитывая изложенное, доходы иностранной фирмы за оказание
услуг по бронированию и резервированию не относятся к доходам от
источников в Российской Федерации и не подлежат налогообложению
налогом на доходы.
В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 31.12.97 N
ВГ-6-06/928 в заявлении по форме 1013DT(1997) может быть указана
приблизительная сумма дохода. Поэтому позиция инспекции о
необходимости налогообложения в Российской Федерации превышения
фактически выплаченной суммы дохода того же вида, тому же
иностранному юридическому лицу, по тому же контракту над суммой,
указанной в заявлении на предварительное освобождение,
оформленном в установленном порядке, необоснованна.
К доходам от оказания прочих услуг в соответствии с
представленными счетами относились, в частности, суммы,
выплаченные иностранной фирме за информационно - консультационные
услуги для менеджмента, за проведение выставки, проведение
инспекции по соблюдению стандартов, за проведение конференции
менеджеров, разработку мероприятий по приему и обслуживанию
постоянных клиентов с целью повышения качества оказываемых услуг,
проверку соответствия уровня служащих гостиницы стандартам.
Сумма вышеперечисленных доходов составила 71849,56 долл. США.
При этом в лицензионном соглашении в части услуг по
организации деятельности не указано в качестве места оказания
услуг оказание услуг за пределами территории Российской
Федерации. Также предусмотрено, что арендатор оплачивает все
затраты и расходы на проезд и проживание, а также иные
сопутствующие затраты и расходы представителей руководства и
региональных представителей иностранной фирмы и ее аффилированных
лиц, приезжающих в гостиницу по конкретным вопросам в связи с ее
хозяйственной деятельностью. Таким образом, лицензионным
соглашением предусмотрена возможность оказания услуг на
территории Российской Федерации.
В представленных первичных документах (актах сдачи - приемки,
счетах) не указывалось место оказания вышеперечисленных услуг.
Следовательно, не представлялось возможным сделать вывод об
оказании данных услуг за пределами территории Российской
Федерации, в связи с чем действия инспекции по доначислению в
этой части налога на доходы иностранных юридических лиц от
источников в Российской Федерации по ставке 20 процентов признаны
правомерными.
III. Применение льготы по налогу на добавленную стоимость
при сдаче в аренду помещений иностранным лицам
1. Одним из условий предоставления соответствующей льготы
является аккредитация иностранных граждан и юридических лиц -
арендаторов в Российской Федерации в установленном порядке.
Организацией в 1999-2000 годах сдавались в аренду помещения
офисного комплекса иностранным юридическим лицам, аккредитованным
в Российской Федерации.
В соответствии с подп. "ш" п. 1 ст. 5 Закона Российской
Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость", действовавшего в проверяемом периоде, от налога на
добавленную стоимость освобождается сдача в аренду служебных и
жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам,
аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если их
национальным законодательством установлена аналогичная льгота в
отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо
если эта льгота предусмотрена в международных договорах.
В связи с этим суммы арендной платы, полученные от
представительств иностранных компаний, аккредитованных в
Российской Федерации, не облагаемых налогом на добавленную
стоимость, отражались организацией в строке 10 налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость.
В ходе проверки инспекцией установлено, что документы,
подтверждающие аккредитацию одного из представительств
иностранной фирмы, которому на основании договора аренды
организацией предоставлялись помещения в офисном комплексе,
организацией не представлены.
Организацией представлено разрешение Торгово - промышленной
палаты Российской Федерации от 18.04.96, действительное до
18.04.99, и свидетельство Московской регистрационной палаты от
26.11.96 о внесении указанного представительства в реестр
предприятий, зарегистрированных на территории города Москвы.
Инспекцией отмечено, что указанные документы не являются
документами, подтверждающими аккредитацию в целях использования
льготы по налогу на добавленную стоимость. В результате
инспекцией доначислен налог на добавленную стоимость.
Организация обжаловала решение инспекции, указав, что
налоговое законодательство не содержит специальных требований по
аккредитации для целей налогообложения. Следовательно, по мнению
организации, аккредитация, произведенная любым уполномоченным на
то органом, является основанием для применения указанной льготы,
и именно разрешение на открытие представительства является
документом, подтверждающим аккредитацию в целях использования
льготы по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с Положением о порядке открытия и деятельности
в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций,
утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 30.11.89 N
1074, иностранные фирмы, банки и организации могут открывать
представительства в СССР не иначе как с особого разрешения,
выдаваемого в зависимости от характера деятельности инофирмы
соответствующим государственным органом, в частности, Торгово -
промышленной палатой СССР.
При этом постановление Правительства Российской Федерации от
06.06.94 N 655 "О Государственной регистрационной палате при
Министерстве экономики Российской Федерации" не отменяет действия
постановления Совета Министров СССР от 30.11.89 N 1074.
Согласно ст. 15 Закона Российской Федерации от 07.07.93 N
5340-1 "О торгово - промышленных палатах в Российской Федерации"
Торгово - промышленная палата Российской Федерации выдает
разрешения на открытие в Российской Федерации представительств
иностранных торговых палат, смешанных торговых палат, федераций,
ассоциаций и союзов предпринимателей, а также иностранных фирм и
организаций, в сотрудничестве с которыми заинтересованы члены
торгово - промышленных палат.
Положение о порядке открытия и деятельности в СССР
представительств иностранных фирм, банков и организаций
устанавливает основания для прекращения деятельности
представительства инофирмы в СССР. В частности, такая
деятельность прекращается по истечении срока, на который выдано
разрешение, и если инофирма не обратилась с просьбой о продлении
срока деятельности представительства.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от
21.12.99 N 1419 "О федеральном органе исполнительной власти,
ответственном за координацию деятельности федеральных органов
исполнительной власти по привлечению в экономику Российской
Федерации прямых иностранных инвестиций и аккредитацию филиалов
иностранных юридических лиц", в соответствии со статьями 21 и 24
Федерального закона от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных
инвестициях в Российской Федерации" на государственное учреждение
- Государственную регистрационную палату при Министерстве юстиции
Российской Федерации возложено выполнение процедур по
аккредитации филиалов иностранных юридических лиц.
Таким образом, разрешение на открытие представительства
иностранного юридического лица, выдаваемое Торгово - промышленной
палатой Российской Федерации до момента наделения полномочиями по
аккредитации представительств иностранных юридических лиц
Государственной регистрационной палаты при Министерстве юстиции
Российской Федерации, является документом, подтверждающим
аккредитацию представительства в Российской Федерации в целях
использования льготы по налогу на добавленную стоимость.
Как следовало из представленных материалов, разрешение Торгово
- промышленной палаты Российской Федерации от 18.04.96 выдано
представительству иностранной фирмы до 18.04.99. В то же время
на основании договора от 22.05.98 о предоставлении помещений в
офисном комплексе в аренду организация получала арендную плату в
декабре 1998 года, в марте, июле, октябре 1999 года.
В связи с тем, что в ходе рассмотрения жалобы организацией не
представлены документы, свидетельствующие о продлении выданного
представительству иностранной фирмы разрешения Торгово -
промышленной палаты Российской Федерации от 18.04.96, документы,
подтверждающие правомерность использования льготы по налогу на
добавленную стоимость при сдаче в аренду служебных и жилых
помещений иностранным гражданам и юридическим лицам,
аккредитованным в Российской Федерации, в июле и октябре 1999
года отсутствуют.
Действия инспекции по включению в облагаемый налогом на
добавленную стоимость оборот сумм, полученных представительством
иностранной фирмы в июле и октябре 1999 года, признаны
правомерными. Одновременно действия инспекции по доначислению
налога на добавленную стоимость за декабрь 1998 года и март 1999
года признаны неправомерными.
2. Право на использование соответствующей льготы возникает у
арендодателя, если национальным законодательством иностранного
лица установлена аналогичная льгота в отношении граждан и
юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота
предусмотрена в международных договорах.
Инспекцией вынесено решение о привлечении организации к
налоговой ответственности за совершение налогового
правонарушения. Как следовало из материалов камеральной
налоговой проверки, организацией неправомерно использовалась
льгота по налогу на добавленную стоимость в виде освобождения от
уплаты налога сумм, полученных от реализации услуг по сдаче в
аренду нежилых помещений Представительству Европейской Комиссии.
Решение инспекции было обжаловано в Управлении.
В соответствии с подп. "ш" п. 1 ст. 5 Закона Российской
Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость", действовавшего в проверяемом периоде, сдача в аренду
служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим
лицам, аккредитованным в Российской Федерации, освобождается от
налога на добавленную стоимость.
Право на использование соответствующей налоговой льготы
возникает у арендодателя, если национальным законодательством
иностранного лица (арендатора или нанимателя) установлена
аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц
Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в
международных договорах. Перечень зарубежных государств, в
отношении граждан и юридических лиц которых применяется указанная
льгота, определяется МИД России и МНС России.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Соглашения от 08.02.91 между
Комиссией Европейских сообществ и Правительством СССР "Об
учреждении, привилегиях и иммунитетах представительства Комиссии
Европейских сообществ в Союзе Советских Социалистических
Республик" представительству Комиссии предоставляются те же
привилегии и иммунитеты, что и представительству СССР в Комиссии.
Нотой представительства Комиссии Европейских сообществ в
Российской Федерации от 18.10.2000 N 405/2000 подтверждено, что
представительство Российской Федерации в Комиссии Европейских
сообществ, расположенное в Брюсселе, пользуется теми же
привилегиями, которые Бельгия предоставляет дипломатическим и
приравненным к ним представительствам в Бельгии, включая
освобождение от налога на добавленную стоимость при приобретении
товаров и услуг для официального и личного использования, без
каких-либо ограничений по количеству и номенклатуре товаров и
услуг, по объему покупки, по сумме чека, по статусу персонала
представительства и иным подобным привилегиям.
Исходя из этого, представительство Комиссии Европейских
сообществ в Российской Федерации пользуется таким же объемом
освобождений, что и Посольство Бельгии в Российской Федерации, то
есть полным освобождением от налога на добавленную стоимость в
отношении приобретаемых им товаров и услуг на территории
Российской Федерации, предоставляемых в том же порядке, что и
дипломатическим представительствам иностранных государств в
России.
Таким образом, по договору аренды имущества, арендатором
которого выступает Комиссия Европейских сообществ, размер
арендной платы должен определяться и уплачиваться арендодателю
без налога на добавленную стоимость. Действия инспекции по
доначислению организации сумм налога на добавленную стоимость
признаны неправомерными.
3. При предоставлении соответствующей льготы должен учитываться
характер использования арендованных иностранным юридическим лицом
помещений.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена
неуплата организацией налога на добавленную стоимость в
результате неправомерного использования льготы, предусмотренной
подп: "ш" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N
1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
Как следовало из материалов проверки, организация в
проверяемом периоде осуществляла сдачу в аренду помещений
представительству французской компании с 1 марта 1998 года по 1
октября 1998 года по договору от 01.03.98, представительству
ирландской компании с 1 апреля 1999 года до настоящего времени по
договору от 01.04.99.
В соответствии с подп. "ш" п. 1 ст. 5 Закона Российской
Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость", действовавшего в проверяемом периоде, от налога на
добавленную стоимость освобождалась сдача в аренду служебных и
жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам,
аккредитованным в Российской Федерации, в случаях если их
национальным законодательством установлена аналогичная льгота в
отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо
если эта льгота предусмотрена в международных договорах.
В соответствии с п. 3 ст. 15 Закона Российской Федерации от
07.07.93 N 5340-1 "О торгово - промышленных палатах в Российской
Федерации" и подп. 17 п. 6 раздела II Устава Торгово -
промышленной палаты Российской Федерации торгово - промышленная
палата выдает разрешения на открытие в Российской Федерации
представительств иностранных торговых палат, смешанных торговых
палат, федераций, ассоциаций и союзов предпринимателей, а также
иностранных фирм и организаций, в сотрудничестве с которыми
заинтересованы члены торгово - промышленных палат.
Согласно п. 3 Устава Государственной регистрационной палаты
при Минюсте России (передана в ведение Минюста России
постановлением Правительства Российской Федерации от 05.09.98 N
1034), утвержденного приказом Минюста России от 29.12.98 N 192,
Государственная регистрационная палата при Минюсте России
осуществляет аккредитацию представительств иностранных компаний
на территории Российской Федерации.
Организацией были представлены копии документов, подтверждающих
аккредитацию в Российской Федерации его иностранных контрагентов:
- разрешение Государственной регистрационной палаты при
Министерстве экономики Российской Федерации от 07.06.96, выданное
французской компании на открытие представительства на территории
Российской Федерации. Действительно до 07.06.98;
- разрешение Государственной регистрационной палаты при
Министерстве экономики Российской Федерации от 14.07.98, выданное
ирландской компании на открытие представительства на территории
Российской Федерации. Действительно до 14.07.2000.
Перечень зарубежных государств, в отношении граждан и
юридических лиц которых применяется указанная льгота,
определяется МИД России и МНС России. Такой перечень, включающий
в себя в том числе Францию и Ирландию, утвержден письмом
Госналогслужбы России от 13.07.94 N ЮУ-6-06/80н.
При этом в отношении Франции рассматриваемое освобождение
предоставляется на условиях взаимности при сдаче в аренду
помещений, в том числе под промышленные и коммерческие нужды, при
условии, если они сдаются без всякого оборудования и мебели. В
отношении Ирландии рассматриваемое освобождение предоставляется
при условии сдачи в аренду под служебные цели.
Согласно вышеуказанным договорам аренды помещения
предоставлялись для использования в качестве офисов и складов. В
применении соответствующей льготы инспекцией было отказано в
связи с использованием помещений не только для служебных целей,
но и под склад.
В то же время организацией были представлены письма
иностранных контрагентов, согласно которым помещения
использовались исключительно под офис, а упоминание в договорах
склада является технической ошибкой. То есть использование
помещений осуществлялось исключительно под служебные цели. По
договору с представительством ирландской компании помещения
сдавались организацией в аренду для использования только под
офис. Из представленных договоров также следовало, что помещения
предоставлялись в аренду без мебели и оборудования.
В то же время разрешение на открытие представительства на
территории Российской Федерации французских компаний действовало
только до 7 июня 1998 года, тогда как договор аренды с
организацией был расторгнут 1 октября 1998 года. Следовательно,
с 7 июня 1998 года по 1 октября 1998 года льгота по налогу на
добавленную стоимость в отношении сдачи в аренду помещений
представительству данной компании применению не подлежит.
Учитывая изложенное, действия организации по применению льготы
по налогу на добавленную стоимость в отношении сдачи в аренду
помещений представительствам иностранных юридических лиц,
аккредитованных в Российской Федерации, признаны правомерными, за
исключением применения данной льготы с 7 июня 1998 года по 1
октября 1998 года в отношении французской компании.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Ю.А. Мавашев
|
