Вопрос: Российская организация передает украинской фирме за
вознаграждение неисключительные авторские права на использование
программы для ЭВМ на территории Украины в течение 1 года. При
перечислении вознаграждения украинская фирма удерживает налог по
ставке 10%. В апреле 2004 года российская организация получила
подтверждение налогового агента об удержании налога с доходов,
выплаченных в январе, феврале и марте 2004 года. В какой момент
российская организация может предъявить к зачету уплаченные на
территории Украины суммы налогов?
Ответ:
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 29 апреля 2004 г. N 26-12/31768
В соответствии со статьей 311 НК РФ доходы, полученные
российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются
при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные
доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов,
произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом расходы,
произведенные российской организацией в связи с получением доходов
от источников за пределами РФ, при определении налоговой базы
вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством
иностранных государств российской организацией, засчитываются при
уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер
засчитываемых сумм налогов не может превышать сумму налога,
подлежащего уплате в РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет норм международных
договоров РФ над нормативными правовыми актами о налогах и (или)
сборах, в том числе НК РФ.
Согласно статье 22 Соглашения между Правительством Российской
Федерации и Правительством Украины об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от
уплаты налогов от 08.02.95 (далее - Соглашение) если резидент
одного Договаривающегося Государства получает доход в другом
Договаривающемся Государстве, который в соответствии с положениями
Соглашения может облагаться налогом в другом Государстве, сумма
налога на этот доход, уплаченная в этом другом Государстве,
подлежит вычету из налога, взимаемого с такого резидента в связи с
таким доходом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет,
однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на
такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым
законодательством и правилами.
В соответствии со статьей 12 Соглашения доходы от авторских
прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договаривающемся
Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося
Государства, могут облагаться налогом в Договаривающемся
Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с
законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может
превышать 10% валовой суммы доходов.
Выражение "доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" для
целей применения Соглашения означает платежи любого вида,
полученные, в частности, в качестве вознаграждения за
использование или за предоставление права использования авторских
прав на любое произведение литературы, искусства, науки.
Пунктом 2 статьи 3 Соглашения предусмотрено, что при применении
Соглашения Договаривающимся Государством любой не определенный в
нем термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то
значение, которое он имеет по законодательству этого Государства.
Согласно статье 7 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском
праве и смежных правах" программы для ЭВМ включены в число
литературных произведений.
Таким образом, программы для ЭВМ подпадают под действие статьи
12 Соглашения.
Исходя из положений пункта 3 статьи 311 НК РФ, зачет уплаченных
в иностранных государствах налогов производится при фактической
уплате налога на прибыль в РФ. Такой зачет может быть произведен,
только если доходы, полученные российской организацией за
пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на
прибыль в РФ. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ
уплаченного российской организацией в иностранном государстве
налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был
фактически уплачен за границей. То есть устранение двойного
налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах
налогов может производиться только после его фактического
возникновения.
Для предоставления зачета уплаченного за границей налога
следует определить предельную сумму налога, подлежащего зачету.
Для этого к сумме исчисленных в соответствии с российским
налоговым законодательством доходов, полученных за пределами РФ, с
учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в
связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на
прибыль по российскому законодательству. Полученная предельная
сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного
за границей.
В случае превышения предельной суммы зачета над фактически
уплаченной в иностранном государстве суммой налога зачет
предоставляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на
прибыль, исчисленная в соответствии с положениями российского
налогового законодательства, уменьшается на сумму фактически
уплаченного за границей аналогичного налога, что будет составлять
сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в РФ. Если сумма
налога, фактически уплаченного с доходов за границей, превышает
предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в РФ
уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета.
Согласно статье 289 НК РФ плательщики налога на прибыль обязаны
по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в
налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.
В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации
по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России
от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, по строкам с 330 по 360 листа 02
налоговой декларации указывается сумма налога, выплаченная за
пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно специальной
декларации (расчету), принятого налоговым органом.
Форма указанной специальной налоговой декларации о доходах,
полученных российской организацией от источников за пределами РФ,
а также Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России
от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
На основании данной Инструкции специальная налоговая декларация
представляется российскими организациями в налоговые органы по
месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль
(доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в
соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об
избежании двойного налогообложения.
Указанная декларация может быть представлена в налоговые органы
в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты
(удержания) налога в иностранном государстве одновременно с
подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ.
В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 311 НК РФ зачет
производится при условии представления налогоплательщикам
документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами
РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного
налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для
налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения
налогового агента.
Кроме того, налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о
возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного налоговыми
агентами, могут запрашивать следующие документы:
- копии договора (контракта), на основании которых российской
организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты
сдачи-приемки работ (услуг);
- копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне
территории РФ;
- документальное подтверждение от налогового органа
иностранного государства о фактическом поступлении налога,
удержанного с доходов российской организации, в бюджет
соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, должны
быть представлены с нотариально заверенным переводом на русский
язык.
Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога,
уплаченных за пределами РФ, российская организация должна включить
указанные доходы в налоговую базу при уплате налога на прибыль в
РФ и представить вместе с декларацией по налогу на прибыль
налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за
пределами РФ, а также документы, предусмотренные пунктом 3 статьи
311 НК РФ.
Как указано в вопросе, в апреле 2004 года российская
организация получила подтверждение налогового агента об удержании
налога с выплаченных ей доходов в январе, феврале и марте 2004
года у источника выплаты.
Таким образом, если на момент представления декларации по
налогу на прибыль за I квартал 2004 года российская организация
располагала указанным выше подтверждением об удержании налога, то
при условии включения в налоговую базу по налогу на прибыль
доходов, полученных за пределами РФ, у российской организации
возникает право на зачет в РФ налога, уплаченного в иностранном
государстве.
Заместитель
руководителя Управления
советник налоговой службы I ранга
А.А. Глинкин
|
