ПРАВИТЕЛЬСТВО МОСКВЫ
ДЕПАРТАМЕНТ ФИНАНСОВ
ПИСЬМО
от 29 декабря 2000 г. N 13-132
О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ
АКТИВОВ" ПБУ 14/2000
Департамент финансов направляет для сведения и использования в
практической работе Комментарий к Положению по бухгалтерскому
учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября
2000 г. N 91н (приложение).
Положение разработано во исполнение Программы реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства
Российской Федерации от 06.03.98 N 283.
Настоящее Положение вводится в действие с 1 января 2001 года.
Заместитель руководителя
Департамента финансов
В.П. Ширяев
Приложение
к письму Департамента финансов
от 29 декабря 2000 г. N 13-132
КОММЕНТАРИЙ
К ПОЛОЖЕНИЮ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ
АКТИВОВ" ПБУ 14/2000, УТВЕРЖДЕННОМУ ПРИКАЗОМ
МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ ОТ 16 ОКТЯБРЯ 2000 Г. N 91н
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,
утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от
06.03.98 N 283, приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 16.10.2000 N 91н утверждено Положение по
бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000.
ПБУ 14/2000 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском
учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций
(кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности,
хозяйственного ведения, оперативного управления.
Данное Положение внесло существенные нововведения в порядок
отнесения тех или иных объектов к нематериальным активам, в
порядок определения их первоначальной стоимости, в порядок
начисления амортизации по нематериальным активам (введен новый
способ уменьшаемого остатка). Более четким стал порядок учета
деловой репутации организации и операций по предоставлению права
на пользование нематериальными активами другим лицам.
Необходимо обратить внимание на то, что в некоторых случаях для
тех предприятий, которые с 2001 года перейдут на новый План
счетов, и для тех, которые по-прежнему будут отражать операции в
учете по действующему Плану, порядок отражения операций с
нематериальными активами будет различным.
В разделе I, п. 4 Положения определено, что к нематериальным
активам могут быть отнесены:
- исключительные права патентообладателя на изобретения,
промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
- исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы
данных;
- исключительные права владельца на товарный знак и знак
обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- имущественное право автора или иного правообладателя на
топологии интегральных микросхем;
- деловая репутация организации, а также организационные
расходы, которые в соответствии с учредительными документами
признаны вкладом в уставный (складочный) капитал организации.
В отличие от Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, ПБУ 14/2000 причисляет к
нематериальным активам только исключительные авторские права, а
также исключительные права патентообладателя и владельца.
Помимо этого отнести тот или иной объект к нематериальным
активам можно только при одновременном выполнении следующих
условий.
Так, объект нематериальных активов должен использоваться
предприятием более 12 месяцев в производственных целях или для
управленческих нужд и при этом не иметь материально - вещественную
структуру. В то же время необходимо, чтобы данный объект можно
было идентифицировать. Иными словами, у предприятия должны быть в
наличии документы, подтверждающие существование самого актива и
исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности
(патенты, свидетельства и т.п.).
Также для отражения объекта в составе нематериальных активов
необходимо, чтобы организация не намеревалась в последующем его
перепродать, а предполагала использовать для собственных нужд.
Кроме того, объект нематериального актива должен в будущем
приносить организации экономическую выгоду (доход).
В разделе II Положения дана оценка нематериальных активов.
При постановке объектов нематериальных активов на бухгалтерский
учет в первую очередь решается вопрос о его денежной оценке. ПБУ
14/2000 установило различные способы определения первоначальной
стоимости нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов за плату их
первоначальная стоимость определяется в сумме фактических
произведенных расходов на их покупку. В ПБУ 14/2000 приводится
подробный их перечень, куда включаются затраты, уплачиваемые
продавцу в соответствии с договором, регистрационные сборы,
таможенные и патентные пошлины, невозмещаемые налоги,
вознаграждения посредническим организациям и т.п. Также в
Положении выделяются затраты, которые не включаются в
первоначальную стоимость нематериального актива. Это
общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев,
когда они непосредственно связаны с приобретением активов).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от
30.12.93 N 160, расходы по приобретению нематериальных активов
относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета
08 "Капитальные вложения". На этом же счете собираются и все
расходы, связанные с доведением нематериальных активов до
состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях.
После принятия на учет нематериальных активов их отражают по
дебету счета 04 "Нематериальные активы". В учете делается
бухгалтерская запись:
- введение в эксплуатацию объекта нематериального актива:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет "Приобретение нематериальных
активов".
Данная проводка выполняется всеми предприятиями независимо от
того, перешли они на новый План счетов или нет.
Порядок учета затрат, когда предприятие самостоятельно создает
нематериальный актив, зависит от характера дальнейшего
использования этих активов. Так, если нематериальный актив
планируется продать, то затраты на их создание нужно учитывать на
счете 20 "Основное производство" (и по новому, и по старому Плану
счетов).
Если же в дальнейшем нематериальные активы будут использоваться
для собственных нужд, то учет затрат по их созданию ведется на
счете 08 "Капитальные вложения". С 1 января 2001 года
первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных для
собственных нужд, облагается налогом на добавленную стоимость. При
этом одновременно суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов,
которые использовались при создании нематериального актива, можно
возместить из бюджета. Такой порядок установлен статьей 159
Налогового кодекса РФ.
Нематериальные активы, полученные организацией в качестве
вклада в уставный капитал, оцениваются по договоренности сторон
(согласованной стоимости). Если номинальная стоимость акций,
оплачиваемых неденежными средствами, составляет более двухсот
установленных федеральным законом минимальных размеров месячной
оплаты труда, то в соответствии со ст. 34 Федерального закона от
26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" необходима денежная
оценка независимым оценщиком имущества, вносимого в оплату акций.
В уставный капитал в качестве интеллектуальной собственности
вносятся не сами объекты интеллектуальной собственности, а права
на их использование, возникающие из соответствующих договоров и
иных охранных документов.
Нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный
капитал, отражаются на счете 04 "Нематериальные активы" в
корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".
Первичными документами, на основании которых делается
вышеуказанная запись, являются: учредительный договор, авторский и
иные договоры о передаче имущественных прав на объекты авторского
и смежного права, договоры об уступке патентов, свидетельств на
объекты промышленной собственности, акт приемки - передачи.
Аналогично отражаются в учете и организационные расходы вновь
созданной организации, которые признаются вкладом в ее уставный
капитал. При этом нематериальные активы отражаются в денежной
оценке, согласованной учредителями (или участниками) предприятия.
Если нематериальные активы получены безвозмездно от других
юридических и физических лиц, то в бухгалтерском учете они
отражаются в порядке, установленном для постановки актива на учет
при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости
на дату его принятия к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О
налоге на прибыль предприятий и организаций" стоимость
нематериальных активов, безвозмездно полученных от юридических
лиц, включается в состав доходов от внереализационных операций.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно ст. 575 ГК РФ
подарки между юридическими лицами возможны только в пределах пяти
минимальных размеров оплаты труда.
Нематериальные активы, полученные от физических лиц,
приходуются как безвозмездно полученное имущество. Их стоимость не
увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Предприятия, не переведенные на новый План счетов, при
отражении в бухгалтерском учете нематериальных активов, полученных
безвозмездно, делают следующие бухгалтерские записи:
дебет 08 кредит 83 - отражена рыночная стоимость безвозмездно
полученного объекта НМА;
дебет 04 кредит 08 - введен объект НМА в эксплуатацию (при
этом стоимость полученного объекта нужно отразить по строке 4.17
Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчет (налоговой декларации) налога от фактической прибыли");
дебет 26 кредит 05 - начислена амортизация нематериальных
активов за отчетный месяц;
дебет 83 кредит 80 - включена во внереализационные доходы часть
стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов
за отчетный месяц (ежемесячно по мере начисления амортизации).
Предприятия, перешедшие на новый План счетов, делают следующие
бухгалтерские записи:
дебет 26 кредит 05 - начислена амортизация нематериальных
активов за отчетный месяц;
дебет 98 кредит 91 - включена во внереализационные доходы часть
стоимости безвозмездно полученного объекта нематериального актива
за отчетный месяц.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по
договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными
средствами (бартер), равна стоимости имущества, которое было
передано взамен. Стоимость этого имущества соответствует цене, по
которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет
стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Если же эту цену установить невозможно, то стоимость полученных
нематериальных активов определяется исходя из цены, по которой
обычно приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Разница между стоимостью получаемых нематериальных активов и
стоимостью переданных активов отражается как внереализационные
доходы или расходы.
В бухгалтерском учете поступление нематериальных активов в
порядке бартера первоначально отражают на дебете счета 08
"Капитальные вложения" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками
и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" с последующим оприходованием по дебету счета 04
"Нематериальные активы" с кредита счета 08 "Капитальные вложения".
Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита
соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов
реализации (46, 47, 48).
Порядок оформления первичных документов по учету нематериальных
активов установлен постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N
71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету труда и его оплаты, основных средств и
нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном
строительстве".
Для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в
организацию, применяется карточка учета нематериальных активов
(форма N НМА-1).
Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в
одном экземпляре на основании документа на оприходование,
приемки - передачи (перемещения) нематериальных активов и другой
документации.
Особое место в ПБУ 14/2000 занимают вопросы амортизации
нематериальных активов. Этому вопросу посвящен раздел III
Положения.
Стоимость нематериальных активов погашается полностью в течение
срока их полезного использования или периода действия вещного
права на них. В 2001 году, помимо ранее существовавших способов
начисления амортизации (линейный и способ списания стоимости
пропорционально объему продукции), амортизация по вновь вводимым
нематериальным активам может начисляться и способом уменьшаемого
остатка.
Способ уменьшаемого остатка является одним из ускоренных
способов амортизации, при котором в первые годы эксплуатации
объект нематериального актива амортизируется интенсивнее. При
таком методе годовая сумма амортизации исчисляется как
произведение остаточной стоимости нематериального актива на начало
года и нормы амортизации. Норма амортизации устанавливается исходя
из срока полезного использования актива.
Срок полезного использования нематериальных активов
определяется на основании:
- срока действия патента, свидетельства и т.п.;
- ожидаемого срока использования нематериального актива, в
течение которого предприятие может получать экономическую выгоду
(доход);
- количества продукции или иного натурального показателя объема
работ, ожидаемого к получению в результате использования
нематериального актива.
А по тем нематериальным активам, срок полезного использования
которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в
расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия).
В ПБУ 14/2000 определено, что в течение срока использования
нематериального актива (кроме случаев консервации предприятия)
начисление амортизации не приостанавливается.
При этом сумму начисленной амортизации (определенную линейным
способом или способом списания стоимости пропорционально объему
продукции) можно отражать на отдельном счете (05 "Амортизация
нематериальных активов"), а можно уменьшать на нее первоначальную
стоимость нематериальных активов (способ уменьшаемого остатка).
Этот способ применяется по таким объектам нематериальных активов,
как организационные расходы и деловая репутация предприятия.
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете
амортизации по группе однородных нематериальных активов должно
производиться в течение всего срока их полезного использования.
Если нематериальные активы используются предприятием в
непроизводственных целях, то амортизация по ним начисляется за
счет собственных средств.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по этим объектам
отражается следующими бухгалтерскими записями:
- ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 05 - начислена амортизация способом
накопления соответствующих сумм на отдельном счете
или
- ДЕБЕТ 20 (26...) КРЕДИТ 04 - начислена амортизация способом
уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов.
При этом, если предприятие начисляет амортизацию нематериальных
активов путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после
полного ее погашения данные активы отражаются в бухгалтерском
учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы
этой оценки на финансовые результаты. Однако делается это только
до прекращения срока действия патента, свидетельства или других
охранных документов.
Кроме того, в п. 4 Положения приводится ряд нематериальных
активов, по которым амортизация не начисляется. Например, товарный
знак, срок его действия определяются в соответствии со ст. 16
Закона РФ от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках
обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".
В разделе IV ПБУ 14/2000 рассмотрен порядок списания
нематериальных активов. Списание нематериальных активов
производится по истечении срока их службы и если они полностью
амортизированы.
В бухгалтерском учете данная операция отражается следующими
бухгалтерскими записями:
- ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 04 - списана первоначальная стоимость;
- ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 48 - списан начисленный износ.
В случае списания недоамортизированных нематериальных активов
одновременно делается вторая запись:
- ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48 - отнесена на финансовые результаты
величина недоначисленной амортизации.
Убытки, полученные организацией от списания не полностью
амортизированных нематериальных активов, не уменьшают
налогооблагаемую прибыль, так как в перечне учитываемых при
формировании налогооблагаемой базы внереализационных расходов,
установленных п. 15 "Положения о составе затрат по производству и
реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли,
утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с
изменениями и дополнениями от 01.07.95 N 661, от 20.11.95 N 1133),
такие расходы отсутствуют.
Если же списывается объект нематериальных активов, который не
подлежит амортизации, то необходимо сделать следующие
бухгалтерские записи:
- ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 04;
- ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48.
Полученный в результате списания нематериального актива убыток
не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В разделе V Положения рассматривается вопрос по учету операций,
связанных с предоставлением права на использование нематериальных
активов.
Предприятие передает права использования объекта
нематериального актива другой организации по неисключительной
лицензии. Это значит, что оно сохраняет исключительные права на
переданный объект. В этом случае объект нематериального актива не
списывается и должен учитываться в бухгалтерском учете у
организации - правообладателя обособленно. Платежи,
предусмотренные в договоре, согласно ПБУ 9/99 "Доходы
организации" отражаются в бухгалтерском учете правообладателя как
операционные доходы.
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
- ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 - если предприятие перешло на новый План
счетов;
- ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - если предприятие использует старый План
счетов.
Организация - пользователь отражает нематериальные активы,
полученные в пользование, на забалансовом счете. При этом платежи
за такое предоставленное право, производимые в виде периодических
платежей (Royalty), включаются в расходы отчетного периода, а
платежи в виде фиксированного разового платежа отражаются как
расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока
действия договора.
В разделе VI Положения дано определение деловой репутации
организации.
Предметом договора купли - продажи могут выступать не только
отдельные товары, но и предприятие в целом как единый
имущественный комплекс.
Стоимость любого предприятия отлична от совокупной стоимости
его активов и пассивов, а разница между покупной ценой предприятия
и стоимостью его активов и обязательств составляет деловую
репутацию предприятия.
В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при
совершении сделки купли - продажи предприятия. При этом деловая
репутация может быть положительной или отрицательной.
Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как
надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей
потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает,
что средства, затраченные на приобретение деловой репутации,
принесут экономическую выгоду, прибыль в будущем, то есть
окупятся.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как
скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у
предприятия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта,
деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и
т.п.
Отрицательная деловая репутация отражается в бухгалтерском
учете предприятия как расходы будущих периодов, а затем ежемесячно
списывается на финансовые результаты как операционный доход.
В разделе VII Положения рассматривается порядок отражения
информации о нематериальных активах в учетной политике
предприятия.
В учетной политике предприятия необходимо отразить следующую
информацию:
- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за
денежные средства;
- сроки полезного использования нематериальных активов (по
группам);
- способы начисления амортизации по группам нематериальных
активов;
- способы отражения в бухгалтерском учете амортизации,
начисленной по нематериальным активам.
|
