УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 1 августа 2003 г. N 28-08/42570
О НАПРАВЛЕНИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНЫХ
СТАВОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ЛЬГОТ
ПО П. 1 СТ. 239 НК РФ
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по г. Москве направляет для сведения и руководства в
работе Рекомендации по применению регрессивных ставок
налогообложения ЕСН для организаций, использующих льготы по
пункту 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации в
редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ.
Заместитель руководителя
УМНС России по г. Москве -
советник налоговой службы РФ I ранга
А.А. Глинкин
Приложение
к письму Управления
МНС РФ по г. Москве
от 1 августа 2003 г. N 28-08/42570
РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРИМЕНЕНИЮ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН
ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ ЛЬГОТУ ПО ПУНКТУ 1 СТАТЬИ
239 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
В соответствии с пунктом 1 стати 236 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения
единым социальным налогом (далее - ЕСН) для
налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим
лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по
авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 предусмотрено, что налоговая база по ЕСН
налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и
иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236
Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в
пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и
вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238
Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются
данные выплаты.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса от уплаты ЕСН
освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с
сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение
налогового периода 100000 рублей на каждого работника,
являющегося инвалидом I, II и III групп.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса от
уплаты ЕСН освобождаются следующие категории
налогоплательщиков-работодателей - с сумм выплат и иных
вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового
периода на каждого отдельного работника:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как
союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых
инвалиды и их законные представители составляют не менее 80
процентов, их региональные и местные отделения;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из
вкладов общественных организаций инвалидов и в которых
среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50
процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда
составляет не менее 25 процентов;
- учреждения, созданные для достижения образовательных,
культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных,
научных, информационных и иных социальных целей, а также для
оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их
родителям, единственными собственниками имущества которых
являются указанные общественные организации инвалидов.
Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, применяющих
льготы по подпунктам 1 и 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, налоговая
база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта
налогообложения (статья 236 Кодекса) за вычетом сумм, не
подлежащих налогообложению (статья 238 Кодекса), и сумм налоговых
льгот (статья 239 Кодекса).
При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по
авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты
физическим лицам (приложение N 2 к приказу МНС России от
01.02.2002 N БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при
исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога,
определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для
данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса, с учетом
соблюдения условия на право применения регрессивных ставок
налога.
Общий порядок и условия применения регрессивных ставок
налогообложения ЕСН в 2002 и 2003 годах определены статьей 241
Кодекса.
Расчет условий для применения регрессивных ставок
налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.
Пункт 2 статьи 241 Кодекса определяет, что организацией могут
применяться регрессивные ставки налогообложения только в том
случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу
накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на
одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в
текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового
периода по последний месяц включительно), составляет сумму,
равную 2500 рублей и более.
При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным
ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических
лиц, размер которых превышает 100000 рублей нарастающим итогом с
начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по
которым не превышает указанную величину, применяются максимальные
ставки налогообложения ЕСН.
Пунктом 4 статьи 243 Кодекса установлено, что
налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и
иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также
сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу
которого осуществлялись выплаты.
Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с изменениями
от 05.06.2003) утверждена и рекомендована к применению
налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и порядок ее
заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных
вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового
вычета (далее - индивидуальная карточка).
В названном приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом
регрессивных ставок по работникам, выплаты в пользу которых
льготировались в пределах 100000 рублей, а затем превысили эту
сумму.
Ниже приведен пример начисления ЕСН организациями,
использующими льготу по пункту 1 статьи 239 Кодекса, по трем
работникам, выплаты в пользу которых составили нарастающим итогом
с начала года соответственно 180000 рублей, 315000 рублей и
650000 рублей.
В соответствии с приказом МНС России от 21.02.2002 N
БГ-3-05/91 суммы ЕСН в федеральный бюджет по этим работникам
должны рассчитываться в следующем порядке.
---------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------¬
¦ ¦Общая ¦Налоговая¦Налоговая ¦Ставка ЕСН в федеральный¦Сумма ЕСН ¦
¦ ¦сумма ¦льгота, ¦база, ¦бюджет, руб., % ¦в федеральный¦
¦ ¦налоговой¦руб. ¦уменьшенная¦ ¦бюджет, руб. ¦
¦ ¦базы, ¦ ¦на сумму ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб. ¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦льгот, руб.¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 1 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 180000 ¦ 100000 ¦ 80000 ¦ ¦ 6320 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 100000 руб.¦ 100000 ¦ 100000 ¦ 0 ¦1) 28000 / 2 = 14000 ¦ 0 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 14000 - 14000 = 0 ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 100000 руб. ¦ 80000 ¦ - ¦ 80000 ¦15,8% / 2 = 7,9% ¦ 6320 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 2 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 315000 ¦ 100000 ¦ 215000 ¦ - ¦ 16392,5 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 300000 руб.¦ 300000 ¦ 100000 ¦ 200000 ¦1) 59600 / 2 = 29800 ¦ 15800 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 29800 - 14000 = 15800¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 300000 руб. ¦ 15000 ¦ - ¦ 15000 ¦7,9% / 2 = 3,95% ¦ 592,5 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Работник 3 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T------------------------T-------------+
¦С начала года всего, руб. ¦ 650000 ¦ 100000 ¦ 550000 ¦ - ¦ 28650 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦В том числе до 600000 руб.¦ 600000 ¦ 100000 ¦ 500000 ¦1) 83300 / 2 = 41650 ¦ 27650 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦2) 41650 - 14000 = 27650¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+-------------+
¦Свыше 600000 руб. ¦ 50000 ¦ - ¦ 50000 ¦2% ¦ 1000 ¦
L--------------------------+---------+---------+-----------+------------------------+--------------
Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I,
II и III групп, а также сотрудникам организаций, перечисленных в
подпункте 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, выплаты в пользу которых
нарастающим итогом с начала года превысили 100000 рублей, ЕСН в
федеральный бюджет исчисляется следующим образом:
- по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной статьей 241
Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для
фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику (не
уменьшенной на сумму налоговых льгот);
- определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки,
установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме
сумм свыше 600000 рублей, для которых ставка остается в размере
2%);
- абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14000
рублей, то есть на половину фиксированной величины ставки налога в
федеральный бюджет, предусмотренной статьей 241 Кодекса для
налоговой базы до 100000 рублей включительно;
- полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой
базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100000
рублей).
Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального
страхования Российской Федерации, производится в аналогичном
порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.
Например, расчет ЕСН, зачисляемого в бюджет в ФСС РФ,
осуществляется следующим образом.
---------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----¬
¦ ¦Общая ¦Налоговая¦Налоговая ¦Ставка ЕСН, руб., %¦Сумма¦
¦ ¦сумма ¦льгота, ¦база, ¦ ¦ЕСН, ¦
¦ ¦налоговой¦руб. ¦уменьшенная¦ ¦руб. ¦
¦ ¦базы, ¦ ¦на сумму ¦ ¦ ¦
¦ ¦руб. ¦ ¦налоговых ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦льгот, руб.¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 1 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 180000 ¦ 100000 ¦ 80000 ¦ - ¦1760 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 100000 руб.¦ 100000 ¦ 100000 ¦ 0 ¦4000 - 4000 = 0 ¦ 0 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 100000 руб. ¦ 80000 ¦ - ¦ 80000 ¦2,2% ¦1760 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 2 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 315000 ¦ 100000 ¦ 215000 ¦ - ¦4565 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 300000 руб.¦ 300000 ¦ 100000 ¦ 200000 ¦8400 - 4000 = 4400 ¦4400 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 300000 руб. ¦ 15000 ¦ - ¦ 15000 ¦1,1% ¦ 165 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Работник 3 ¦
+--------------------------T---------T---------T-----------T-------------------T-----+
¦С начала года всего, руб. ¦ 650000 ¦ 100000 ¦ 550000 ¦ - ¦7700 ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦В том числе до 600000 руб.¦ 600000 ¦ 100000 ¦ 500000 ¦11700 - 4000 = 7700¦7700 ¦
¦включительно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+-----+
¦Свыше 600000 руб. ¦ 50000 ¦ - ¦ 50000 ¦ - ¦ - ¦
L--------------------------+---------+---------+-----------+-------------------+------
Необходимо учитывать, что нормы пункта 1 статьи 239 Кодекса не
применяются при расчете платежей по страховым взносам на
обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы,
зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в
пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным статьей
22 (33) Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
|
